如何理解创投企业中单一基金核算时的股息红利所得？取得的债券利息属于股息红利所得吗？取得的政府补助收入、违约金收入属于股息红利所得吗？

　　【中国财税浪子】在单一投资基金核算方式下，单一投资基金(包括不以基金名义设立的创投企业)在一个纳税年度内从不同创业投资项目取得的股权转让所得和股息红利所得采用分别计税的方法进行个人所得税处理。其中，单一投资基金的股息红利所得，以其来源于所投资项目分配的股息、红利收入以及其他固定收益类证券等收入的全额计算。

　　第一、单一投资基金核算方式下，股息红利所得的命名与个人所得税法不一致。个人所得税法实施条例第六条第六项规定的利息、股息、红利所得“是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得。”可见，实施条例是将利息、股息、红利所得作为一个整体概念提出，其中既包括个人拥有债权而取得的利息所得，也包括个人拥有股权而取得的股息红利所得。财税[2019]8号文所称的“股息红利所得”其实不是单纯的拥有股权取得的所得，包含了其所投资项目分配的股息、红利收入以及其他固定收益类证券等收入的全额计算。这里的其他固定收益其实就是大家通常所称的债券等固定收益类证券，包含了利息收入。因此，如果创投企业投资于固收类证券，其取得的利息收入属于财税[2019]8号文所称的股息红利所得。

　　第二、股息红利所得不仅包含所投资项目分配的股息、红利收入，还包括其他固定收益类证券等收入的全额计算。这里的证券“等”收入出现了一个“等”字，经向有关专业人士求教，给出的立法本意是指只要是不是合伙企业取得的股权转让所得，剩下的合伙企业取得的其他性质的所得都算在股息红利所得里边。比如，合伙企业从政府有关部门取得的政府补贴收入，在计算个税时统一纳入股息红利所得计算；合伙企业取得的与股权转让无关的违约金收入，也同样纳入股息红利所得。“股息红利所得是个筐，其他的内容都往里边装”，虽然我个人对上述解释很难接受，但是限于解答者的权威，我个人主张将其作为执行口径处理。

　　第三、个人合伙人按照其应从基金股息红利所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业按次代扣代缴个人所得税。股息红利所得并不需要等到实际分配给合伙企业才扣税，只要在合伙企业也就是基金层面取得股息红利所得，就必须计算个人合伙人应分得的份额计算其应纳税额。比如，创投基金在2019年10月18日取得从被投资项目公司分配的股利7800万元，按照约定的分配比例，其自然人合伙人应分得的份额是其中的1000万元。2020年1月8日，创投基金将股息红利部分实际分配给合伙人，该自然人合伙人取得1000万元股利分红。那么自然人合伙人的个税扣缴义务是在2019年10月，而不是2020年1月。

根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。由此可见，违约金也是价外费用的一个重要构成内容，那么，房地产企业同购房业主之间发生的违约金是否都属于价外费用，都需要开具发票呢？

　　第一种情形：合同已解除，业主支付违约金给地产企业

　　案例1：房地产企业同业主甲签订了商品房销售合同，业主甲缴纳了1万元定金，约定的付款期限届满时，甲因为个人原因未能履行合同，地产企业将该定金没收，根据合同约定做为违约金处理。

　　分析：由于双方合同解除，也就是说合同未履行，交易行为实质上并没有发生，根据上述实施细则及财税[2016]36号文，地产企业与业主甲彼此之间没有发生销售房屋，也没有发生其他应税服务行为，则该违约金不属于价外费用的范畴。

　　财税处理：

　　（一）增值税及发票处理：

　　（1）地产企业收到违约金，不属于增值税的应税范畴，不需要缴纳增值税；

　　（2）地产企业不需要开具发票，直接向业主甲提供收款收据即可。

　　（二）企业所得税：

　　地产企业收到违约金，应计入“营业外收入”科目核算并计算缴纳企业所得税；

　　（三）土地增值税：

　　因该地产企业收到的违约金，不属于地产企业的价外费用，当然也不涉及土地增值税。

　　第二种情形：合同已经履行，地产企业向业主支付违约金

　　案例2：房地产企业同业主乙签订了商品房销售合同，约定2019年3月31日前交房，但由于地产企业原因，造成交房延误至10月31日，按照销售合同约定，地产企业应向业主甲支付违约金2000元。

　　分析：根据上述细则规定，违约金是价外向购买方收取的，但本案中是销售方（地产企业）向购买方（业主乙）支付的，同房款支付方向相反，也就是说支付方向同主合同价款不一致，那么这里支付的违约金也不属于价外费用。

　　财税处理:

　　（一）增值税及发票处理：

　　（1）购买方收到的违约金不属于增值税应税行为，当然也不需要缴纳增值税；

　　（2）购买方收到违约金后直接开具收条给支付方即可，作为地产公司凭借收条或者收据入账。

　　（二）企业所得税：

　　地产企业支付的违约金，计入“营业外支出”科目核算，同时可以在企业所得税前正常扣除。

　　（三）购买方涉及的所得税：

　　这里需要注意，业主收到的违约金，如果购买方为自然人，取得这部分违约金，应按照“偶然所得”缴纳个人所得税，税款由地产企业代扣代缴；如果购买方为企业，取得这部分违约金，应计入“营业外收入”科目核算缴纳企业所得税。

　　第三种情形：合同已经履行，业主根据销售合同的约定向地产企业支付违约金

　　案例3：房地产企业销售房屋给业主丙，双方约定了分期付款，但由于业主丙的原因未及时付款，根据销售合同约定，业主向地产企业支付违约金1万元。

　　分析：合同已经履行，交易正常发生，业主支付违约金给地产企业，同房款支付方向一致，因此属于上述细则规定的价外费用范畴。

　　财税处理：

　　（一）增值税及发票处理：

　　（1）地产企业收到的违约金属于增值税应税行为，应当按照房屋销售的税率（9%或5%）交税；

　　（2）地产企业收到违约金的纳税义务发生时间同房屋销售的纳税义发生时间应保持一致，以约定和收取的时间为准；

　　（3）地产企业收到违约金，应当正常开具发票，选择的开票编码应该同“销售不动产”选择的编码一致。如果业主为个人开具普通发票，如果业主为企业，也可以根据要求开具专票。也就是说违约金应该同销售房屋开具的发票保持一致，如果开具的是专用发票，那么购买方取得价外费用的专用发票正常可以抵扣进项。

　　（二）企业所得税：

　　地产企业收到业主违约金，同房款支付方向一致，属于房屋销售的价外费用，应该同房屋销售收入一并计算缴纳企业所得税。

　　（三）土地增值税：

　　因该违约金属于地产企业的价外费用，当然应该连同房屋销售价款一并缴纳土地增值税。

　　第四种情形：合同已经履行，双方单独签署借款协议，业主支付地产公司延期付款利息

　　案例4：房地产企业销售房屋给业主丁，双方约定了分期付款，但由于业主丁自身的原因未及时付款，双方单独又签署了借款协议，约定业主丁向地产企业支付延期付款利息2万元。

　　分析：延期付款利息其实也属于违约金的一种特殊情况，只是它和违约金的计算方法不同而已，如果未在销售合同中约定，而是到了应付款，双方单独签订了借款协议，则该延期付款利息不属于价外费用的范畴，这是与上述案例3的不同之处，也就是说，案例3在主合同中做了约定，就属于价外费用；本案例是主合同之外，双方单独签订的协议，则不属于价外费用。

　　财税处理：

　　（一）增值税及发票处理：

　　（1）地产企业收到的违约金属于增值税应税行为，应当按照借款利息（一般纳税人6%）的税率交税；

　　（2）地产企业收到违约金的纳税义务发生时间根据双方单独签订的借款协议约定的时间为准；

　　（3）地产企业收到违约金，应当正常开具发票，选择的开票编码为“资金占用费”的编码。

　　（二）企业所得税：

　　地产企业收到的违约金属于“其他业务收入”范畴，应并入企业的应纳税所得额合并缴纳企业所得税。

　　（三）土地增值税：

　　因该延期付款利息不属于地产企业房屋销售的价外费用，因此地产企业收到该延期付款利息当然也不用缴纳土地增值税。

　　由上述4个案例可以发现，虽然都是地产企业同购房业主之间的违约金，但由于业务实质不同，支付方向不同，合同约定不同，并不能一概而论是否都属于价外费用，或者都应该开具发票或者不开具发票，以及是否都需要缴纳相关税费，需要大家在实务工作中仔细甄别，以免给企业带来不必要的损失和麻烦。