一、问题的提出
《个人所得税法》在2018年修订后，关于偶然所得个人所得税征管的两方面问题越发明显地呈现出来。一者，偶然所得因其内涵相对模糊，外延较为广泛，某种程度上取代“其他所得”，成为新的具有兜底性质的税目。比如，根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)，即有三类原属于“其他所得”的收入项目被转至“偶然所得”项下。此外，实践中也有税务机关从兜底条款的性质理解偶然所得，从而引发行政诉讼。显而易见的是，此间存在不当扩张税基的风险，削弱了制度革新的进步价值。二者，2018年修法后仅有偶然所得与利息、股息、红利所得在计算个人所得税时不得作任何扣除。事实上，利息、股息、红利所得常被视作孳息，由于本金无损耗，是以全部收益都可被认为是“纯”收益，不作税前扣除并无不当。但就偶然所得而言，其未必无须任何成本投入，特别是在某些不易定性的收入类型可能被归入其项下的背景下，很多收入所对应的成本颇高，不允许其作任何扣除而直接计征个人所得税，有违税收公平的基本原则。
二、偶然所得个人所得税制度存在的问题
偶然所得是个人所得税的九大税目之一，但其自身存在着内涵不清、外延不明、税负不公的制度瑕疵。
(一)偶然所得的内涵不清
《个人所得税法》仅将偶然所得作为一项税目提出，未对其内涵进行阐释。《个人所得税法实施条例》第六条既枚举了最为典型的偶然所得，即得奖、中奖、中彩，也在“以及”后用兜底方式保留了将不属于得奖、中奖、中彩的收入囊括进来的可能性。此间存在两个问题有待廓清：一者，是否所有的得奖、中奖和中彩收入，除依法享受税收优惠外，俱应作为偶然所得计征个人所得税;二者，相关条文将偶然所得解释为“偶然性质的所得”，实际上是同义重复，那么，何种情况下的所得方才称得上是偶然性质?
就第一个问题而言，中奖和中彩通常可被理解为射幸行为，收入的获取确有较大的偶然性。在《现代汉语词典》中，中奖被解释为：“奖券等的号码跟抽签等所得号码相同，可以获得奖金或奖品。”从这一定义不难感知随机性是其基本特征。同时，《现代汉语词典》并未收录“得奖”词条。从体系解释的角度看，《个人所得税法实施条例》将得奖和中奖并列提出，言下之意是二者具有差异：前者受纳税人主观因素影响的程度更大，最终能否获得收入与纳税人付出努力的程度和质量有较强关联，比如运动员能在竞赛中得奖进而获得奖金，同其日复一日的训练显然不能分开;后者的客观随机性更为明显，纳税人主观方面的努力与取得收入这一结果之间当然也有关联，比如某人持续大量购买彩票，有朝一日中奖的概率就比偶尔、少量购买彩票者更大，然则此种关联的强度是有限的。
就第二个问题而言，想要准确把握偶然所得的核心意涵，理解何谓“偶然”至关重要，若不正面阐释“偶然”的定义，无论怎样解释都无法明晰偶然所得的内涵与外延。《现代汉语词典》将“偶然”解释为：“事理上不一定要发生而发生的;超出一般规律(跟“必然”相对)。”从解释学的角度出发，这种反向排除的概念界定方法并不理想。依照这种界定，由于偶然事件发生的概率处在一个极广泛的区间(必定发生和必定不发生之间)内，就意味着因偶然事件所获偶然所得也是一个很宽泛的概念，里面涵盖了性质不同的许多具体类型的收入，其内涵还是模糊的。作为偶然所得的核心范畴，“偶然性质的所得”本身无法精确界定，自然意味着性质各异的许多收入类型都可以被归入偶然所得项下。这一方面使偶然所得不可避免地带有了某些兜底性质，另一方面也易诱发税负失衡和税收不公平——若是不同收入类型差异较大，适用统一的计税规则无法考虑这些因素时，形式上一视同仁的实质是削足适履。本文在后面还会涉及该点。
(二)偶然所得的外延不明
如前文所述，偶然所得的内涵本就不甚明晰，容易诱发实践中收入归类时的难题，而该税目与其他税目难以准确界分的现实加剧了前述情况。概括地讲，其他八项税目中与偶然所得易产生交叉的主要是劳务报酬所得。
根据《个人所得税法实施条例》第六条，劳务报酬所得是个人从事劳务取得的所得。该条还具体枚举了包括但不限于设计、装潢等在内的多种劳务类型。劳动报酬和劳务报酬的区别在于纳税人是否从任职或受雇单位取得收入，但若遵循该思路，劳务报酬所得和偶然所得存在颇多共同点。比如，劳务所得的支付方是非任职或受雇单位，偶然所得的支付方大部分也是非任职或受雇单位;又如，劳务报酬所得多为一次性收入而不可期待持续获取，偶然所得也正是如此。理论上，或许可将劳务报酬所得和偶然所得的区别理解为：劳务报酬所得是纳税人积极从事特定活动而获得的收入，且在纳税人实施相关行为后，获得收入是大概率事件;偶然所得则是无须纳税人积极从事特定活动即可获得的收入，或是纳税人虽有积极作为，但能否获得收入尚有较高不确定性。但必须指出，以上界分本身也不能解决全部问题，甚至可能诱发新的问题。举例来讲，得奖收入被《个人所得税法实施条例》列为典型的偶然所得，许多体育运动员在参加比赛后会获得数额不菲的奖金，若依前文的界分思路，能否认为，高水平运动员参加比赛获奖系大概率事件，而普通运动员获奖则殊为不易，因而后者的奖金才属于偶然所得?很显然，这种理解不合理，但其不仅反映出前述界分思路存在不足，更说明偶然所得本就是一个不确定性概念，以致试图解释清楚本就是难以实现的。
(三)偶然所得的税负不公
偶然所得个人所得税规则的适用可能诱致两方面的税负不公。以下从内外部视角分述之。
以内部视角观之，以个人付出的努力程度为区分标准，偶然所得中的得奖与中奖、中彩有着明显的异质性。现行法将得奖、中奖、中彩同置于偶然所得项下，是从“没有对价”的角度来把握偶然所得，这也符合学术界对偶然所得的通常认知，但纵使均无对价，需要纳税人付出相当程度的努力才能获取的得奖收入和不需付出太多努力即可获取的中奖、中彩收入，性质上还是有明显区别的。该处的“努力”也会表现为一定成本的付出。这样一来，在计算个人所得税时均不作任何扣除，对付出了成本的纳税人显然不利。进言之，当个人的主观因素在很大程度上影响得奖概率时，得奖与否的偶然性就相对淡化，仍将其作为偶然所得是否合意有待商榷。即便依旧将其纳入偶然所得项下，考虑到纳税人为取得该笔收入付出良多，对这部分成本予以扣除也颇为必要。
以外部视角观之，有无劳动关系是所获奖金适用不同计税规则的分类依据。比如，员工在单位举行的技能或文体比赛中获奖，奖金应被归入劳动报酬，享受一般性费用、专项费用和专项附加费用的扣除，并适用阶梯税率。而与举办方无劳动关系的个人若在同一比赛中获奖，奖金将适用偶然所得20%的税率，且不作任何扣除。同一笔收入适用不同计税规则，有违横向公平。况且，没有劳动关系的个人，获得固定收入的可能性更低，其经济状况更不稳定，负税能力也可能相应较弱。
其实，税收公平不仅有纳税人之间税负公平这一个维度，其同样关涉国家和纳税人之间的分配关系。在此意义上，作为税收公平最核心意涵的量能课税，亦兼具纵横两方面含义——横向层面的量能课税规范纳税人相互间的分配关系，纵向层面的量能课税则要求国家征税须取之有度，不可侵入不具税负能力的区域。偶然所得在计征个人所得税时不作任何扣除，当纳税人取得偶然所得有付出成本时，此时征税便不甚合理。
三、偶然所得的法理检视
前文提及，不少纳税人不愿自身的收入被归类为偶然所得，很重要的一个原因在于计算偶然所得应纳个人所得税时不作任何扣除。如果只是税负偏重，本身没有问题，但若违反量能课税的基本原理，税负偏重就成为亟待纠正的不公平现象。
由此，偶然所得的性质为何，其是否与资本所得一样，应被特殊对待而不作任何扣除?学术界较为主流的观点是，偶然所得的本质是没有对价的非营业所得。前文已述及，“没有对价”确为偶然所得的重要意涵，但“没有对价的所得”和偶然所得是交叉而非完全重合的关系。有一部分偶然所得严格来讲有对价，如纳税人取得不竞争款项收入的前提是不为特定行为，这也属于对价。而且，没有对价的非营业所得也并未全部被纳入偶然所得计征个人所得税。比如，纳税人从近亲属处获赠房屋或其他收入也符合“没有对价的所得”之定义，却未被征收个人所得税。无论学理上如何尝试提炼理想且自洽的偶然所得概念，都可能挂一漏万。既然如此，不如直接在“收入的获取有一定不确定性”这一更加朴素的意义上把握偶然所得概念。虽然如此理解会导致偶然所得的内涵模糊以致外延宽泛，但这也不成问题。当一个概念较为模糊时，与其费尽力气开展“下定义”的工作，倒不如直接对概念本身作类型化观察。就此而言，基于更好实现税收公平的立场，以收入的获取是否需要一定成本支出，可作为对偶然所得进行类型化的核心标准。笼统地看，目前偶然所得项下的得奖、中奖和中彩收入都可能有对应的成本支出。得奖常同参加竞赛联系在一起，参赛者为参加竞赛乃至获得理想名次必要付出一定成本，甚至中奖、中彩收入的获取也非毫无成本，严格来讲，购买体育彩票、社会福利彩票同样需要成本投入。所以，有成本费用似是偶然所得的常态。在此基础上，有些偶然所得的获取无需成本支出，这些事项包括达到一定消费额度的顾客在企业抽奖促销活动中中奖、个人取得有奖发票而中奖、消费者在购物有奖活动中取得住房或汽车的使用权、除法律法规另有规定外、个人无偿受赠房屋、非企业员工在企业的各类活动中随机取得的礼品收入、个人为单位或他人提供担保获得报酬、资产购买方企业向个人支付的不竞争款项。此类收入没有任何成本，或者说其前期付出的成本与中奖、获赠等收入并没有直接关联，属于纯获利行为，可以在计算个人所得税时，不设置扣除规则。
综上，“偶然”一词语义太过模糊，致使“偶然所得”难有清晰定义，与其耗费功夫玩文字游戏，不如将重点置于程序上的控制，在保留能动性的基础上限缩行政机关的权力扩张。本文第四部分的对策建议即遵循这一思路。
四、偶然所得个人所得税规则的改进之道
本文第三部分已在税法学理层面进行考察，在此基础上，针对现行偶然所得个人所得税规则存在的不足，可具体从以下三方面加以改进。
(一)规则之治：基于控权思路的双重授权
当初，“其他所得”的设置因赋予财税主管部门将性质不明的收入纳入其中计征个人所得税的权力，而被批评背离了税收法定原则，在“其他所得”被删去后，欲使“偶然所得”不致成为新的兜底税目，不再成为纳税人财产利益可能面临的新的风险点，反倒需要借鉴“其他所得”征税的某些做法。概括地讲，为真正实现控制征税权力的目标，可考虑就偶然所得设计双重授权模式：第一重授权是法律授权，即偶然所得征税规则整体上要被载于《个人所得税法》，这项工作已经完成;第二重授权则是规范性文件的具体规定，此项工作不妨由《个人所得税法》授权财税主管部门承担。《个人所得税法实施条例》第六条规定，个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。这一思路同前文的构想较为相近，但其也存在三方面问题：一是由《个人所得税法实施条例》而非《个人所得税法》作此授权，在合法性方面可能存疑，特别是难以逃避“行政机关向行政部门授权”的指摘;二是授权具体确定应纳税所得项目的是税务主管部门，但实践中相关文件或公告多是由财政部和国家税务总局联合发布，用“财税主管部门”指代更为妥帖;三是从该规定表述可知，其适用的场域是一项收入已确定成为所得，在此基础上要具体明晰其归属哪一税目，确定要征个人所得税是前提条件。严格讲来，这同前文探讨的情形并不一致，前文设想要由规范性文件具体明确的是一项收入应否作为偶然所得计征个人所得税，那么其包含两层意涵——应否征税和应否按偶然所得征税，由此可知该规定还不足以承载本文希望实现的意图。
归根到底，“双重授权”机制特别是其中的第二重授权与其说是在向财税主管部门“授权”，毋宁说是在对其“控权”，因为此举从机制上阻塞了税务机关随意将各类不好定性的收入都作为偶然所得进行征税的通道，且因《行政诉讼法》第五十三条已明确行政相对人就具体行政行为提起诉讼时，得一并请求法院审查该行为所依据的规范性文件，是故，即便税务机关依据《个人所得税法》和具体的税收规范性文件将一项收入作为偶然所得征税，纳税人也可就该征税行为诉至法院并请求审查相关规范性文件。审查时，法院可重点关注相关收入是否确具偶然性质，如若不然，则属于没有上位法依据违法增加行政相对人的负担，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》(法释[2018]1号)第一百四十八条认定相关文件不合法。
(二)辨证施治：避免“一刀切”式征税规则
前文已述明，纵是偶然性质的所得，也未必就无需任何成本投入。还是以运动员参赛奖金为例，如果是网球等运动中的职业运动员，则其既不从体育局等单位获得工资，也没有俱乐部向其发放工资，日常收入来源就是参赛奖金，其为在比赛中获奖而须常年训练，此间产生大量的成本费用，如聘请教练、发生伤病后的医疗康复等。获得收入或许偶然，成本支出却是必然。
如果《个人所得税法实施条例》延续将“偶然所得”主要指向得奖、中奖、中彩收入的做法，就应该体察此类收入通常有相应成本的事实，明确相关成本费用得于税前扣除，具体的制度设计不妨借鉴“财产转让所得”这一税目的规则，不设定统一的概算费用扣除规则，而采取据实扣除的做法，明确得奖、中奖、中彩收入，以每次收入额减除成本、费用后的余额为应纳税所得额。至于其他偶然所得，只要纳税人取得所得时有发生合理的成本、费用，也应予以扣除。如果《个人所得税法实施条例》改变对“偶然所得”的阐释方法，使其内涵更加丰满而显然不局限在得奖、中奖、中彩收入的范畴，也应规定，纳税人取得收入所支出的合理成本、费用，得于税前扣除。
当然，这里要面对的一个问题是，如何确定一项偶然所得的成本、费用。就扣除范围的确定而言，域外立法例提供了不少可供借鉴的经验。比如，美国《国内收入法典》在第212节明确，为获得或收集所得，通常和必要的费用都允许扣除。各主要国家也基本确立与应税活动有关联的成本、费用可扣除的原则。此外，对于混合性的商务和个人费用，部分国家也允许在一定范围内进行扣除。就我国而言，在税法不直接列举哪些费用可以扣除的条件下，可允许纳税人举证证明相关支出与收入之间的关联，由税务机关斟酌判定。
(三)可能的治本之策：综合所得的扩围
《个人所得税法》在征税模式规则上的不尽周延，或许是导致偶然所得计征个人所得税存在诸多问题的真正根源。我国曾长期采取分类征收模式，主要是出于稽征便利、快速组织财政收入的考量。2018年《个人所得税法》修正后，我国将个人所得税的征税模式调整为综合与分类相结合，旨在更好实现税收公平。与此同时，修正后的《个人所得税法》保留五个分类征收的税目，从税收公平的角度看，对其分类征收有一前提，即该项目确有特殊性，须分类征收以实现不同情况不同对待。因此，问题就转变为工资薪金等综合所得项目与仍然分类征收的五项税目，性质是否确实不同?对此，北欧国家最早推行、后来为意大利等国借鉴的二元所得税制不乏启迪。二元所得税制将个人收入区分为劳动所得和资本所得，对前者实施累进征税而对后者推行单一比例税率。之所以如此，不同立法例系出于不同缘由，有的是为体现对劳动所得的关照，有的则是为给予资本所得相对较低的税负以避免资本外流。但无论如何，二分法本身确实反映出劳动所得和资本所得的属性差异，以及将劳动所得尽量整合的必要性。反观我国，现行《个人所得税法》仍采取分类征收的五个税目中，财产转让所得、财产租赁所得和利息、股息、红利所得都属于资本所得，分类征收有其合理性，但经营所得则具有较强的劳动所得属性，因此，近年来屡有将其纳入综合所得的建言。至于偶然所得，前文已述及，其内涵丰富、类型多样，较难泛泛谈论其是否属于劳动所得。但至少可以确定，偶然所得与资本所得的差异更加明显，其特质在于取得收入具有不确定性，而非通过资本获利，并且相当一部分偶然所得具有劳动所得的性质，如得奖收入、不竞争款项等。若不苛求综合所得和劳动所得这两个概念之间严丝合缝地保持一致性，将偶然所得并入综合所得整体上是可取的。
更重要的是，从结果反推，综合所得不扩围的消极影响较为突出。《个人所得税法》仅对综合所得设计了完备的费用扣除规则体系，隐含的逻辑前提是，纳税人通常以综合所得维持生计，故除须扣除取得所得对应的成本费用外，也须将维持生计所需支出于税前扣除。纳税人仅以奖金等偶然所得支应日常需求也并非不可能，其不应在税法上受到歧视待遇——不允许其扣除维持生计所需支出。解决这一问题大体有两种思路。一是允许综合所得外的税目准用专项扣除、专项附加扣除。但此举会造成税法体系的紊乱。比如，当纳税人同时取得综合所得和实行分类征收的相关所得时，显然不能允许其同时扣除。但若赋予纳税人选择权，则会引发避税风险，加剧税收不公平。二是适当扩围综合所得，考虑将经营所得、偶然所得都纳入其中。在各类竞赛的获奖者已付出相当程度努力的情形下，很难不承认其付出各类成本的价值。至于偶然所得项下中奖和中彩收入，也可一并纳入综合所得，因为这有助于实现税收公平——不论奖金数额多少均适用相同税率的现行做法难言公平，适用累进税率更契合量能课税的要求。
五、结 语
《个人所得税法》未界定偶然所得的内涵，《个人所得税法实施条例》则枚举了得奖、中奖、中彩收入作为三种典型的偶然所得，此外还使用了“其他偶然性质的所得”这一兜底表述。然而，得奖的类型复杂多样，是否都具有偶然性质存有疑问，更重要的是，“偶然”跟“必然”相对，其内含概率介于0和1之间的多种情形。这意味着，偶然所得的跨度颇大，一来容易被视为兜底税目，二来适用统一的计税规则可能诱发税收不公平。现行税法对偶然所得全额计征个人所得税，不允许纳税人进行任何税前扣除，也导致部分纳税人的税收负担较重。
针对上述问题，可以从以下方面着手。首先，在税收法律关于偶然所得的界定较为粗疏的条件下，应要求税务机关只有在有规范性文件的明确规定时，方能将一项收入纳入偶然所得计征个人所得税。其次，可考虑在下一次修改《个人所得税法》时改进偶然所得的计税规则，允许纳税人扣除必要的成本、费用，此间应采取纳税人举证证明其与所得的关系之后据实扣除的做法，不宜实行概算费用扣除。最后，应适时扩张综合所得的范围，除一些性质确实特殊的税目外，有必要逐步将各项税目并入综合所得，适用较为统一的计税规则。
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