2013年11月，党的十八届三中全会将推进国家治理体系和治理能力现代化作为全面深化改革的总体目标。所得税改革正是财税体制改革的重要组成部分和社会主义市场经济体制改革的有机组成部分(国家税务总局所得税司课题组，2018)。其中，完善个人所得税制度是建立现代财政制度的重要内容。2019年1月1日，新的《个人所得税法》正式实施，个人所得税在综合与分类相结合的模式上取得了实质性进展，为建立现代财政制度迈出了坚实的一步。但是，现行个人所得税制度在综合所得范围、专项附加扣除等方面，存在一些尚待解决的问题。2020年5月，《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》指出，要“建立和完善综合与分类相结合的个人所得税制度”。因此，本文拟对个人所得税扣除制度的进一步完善提出具体构想。

　　一、当前个人所得税扣除制度存在的问题

　　(一)经营所得未纳入综合所得范围不利于公平

　　2018年个人所得税改革之前，我国采用分类所得税制，将个人取得的应纳税所得划分为11项，实行不同税率和扣除标准。改革后，我国将应纳税所得划分为9项，实施综合与分类相结合的个人所得税制。其中，第1～4项，即工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得合并为综合所得，适用3%～45%的七级超额累进税率。除此之外还有5项所得分类计征个人所得税。原税法中的个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得合并为经营所得，适用5%～35%的五级超额累进税率;财产租赁所得每次扣除800元(每次收入不超过4 000元)或20%(每次收入4 000元以上)后适用比例税率20%;财产转让所得扣除财产原值和合理费用后适用比例税率20%;利息股息红利所得、偶然所得则适用比例税率20%;原税法中“其他所得”被删除。

　　换言之，9项所得中有4项所得被纳入综合征收范围，5项所得实施分类征收。但是，以劳动所得为主的经营所得(解学智等，2014)和综合所得却实行不同的计征方式，导致个人所得税对于不同来源的劳动收入缺乏公平性。一方面，不利于横向公平。横向公平是指经济能力相同的人应当缴纳数额相同的税收(雷良海，2018)。经营所得和综合所得在进行法定扣除后，同样数额的应纳税所得却适用不同税率。例如，年应纳税所得额超过90 000元至144 000元这一区间，经营所得的税率为20%，综合所得的税率为10%，而且这种差距会随着应税所得的增加而逐渐拉大。另一方面，不利于纵向公平。纵向公平是指经济能力不同的人应缴纳不同的税收(雷良海，2018)。目前，经营所得和综合所得的税率、扣除额、扣除方式存在较大差异。换言之，可能存在收入较多的个人反而缴纳较少税额的情况。比如，按月取得经营性应纳税所得2 000元，按照税率5%每月应纳税额为100元;若按月取得工资薪金应纳税所得2 500元，适用税率3%，则每月应纳税额为75元。可见，经营所得未纳入综合所得范围，不利于个人所得税对收入分配的调节。

　　分类征收中的另外4项所得(利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得)，几乎都属于资本所得，笔者认为不将它们纳入综合征收范围是合理的。一些学者提出，将经营所得与利息股息红利所得以及财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得全部纳入综合所得范畴(闫少，2020;刘成龙等，2020)。综合所得税制使得不同类型收入间的税负更加公平(侯思捷等，2020)，理论上看，能够充分发挥个人所得税的收入调节作用。但是在实践中，完全的综合所得税制主要存在以下两个不足：第一，相较于劳动力，资本跨境流动成本更低、速度更快、制度约束更少，当资本所得与劳动所得实行同样的税率时，纳税人容易将资本所得通过储蓄、投资转移到境外，逃避税收;第二，资本所得与劳动所得若实行相同的超额累进税率，会使投资成本上升从而抑制投资。长远看，对资本所得采用20%的比例税率，低于综合所得超额累进的最高边际税率45%，在吸引资本投入的同时，可以增加税收收入。

　　(二)子女教育专项附加扣除以子女数量为扣除标准较为单一

　　2018年12月，国务院出台《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(以下简称《暂行办法》)，国家税务总局出台《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》，对享受扣除的条件、时间、报送办法、留存备查资料等作出了相关规定。但是，在实际征纳过程中，仍然存在一些实践问题尚待讨论。其中，子女教育专项附加扣除按照每个子女每月1 000元的标准定额扣除，扣除标准略显单一。

　　其一，未考虑不同学历教育阶段的支出差异性。相比义务教育，学前教育、高中阶段教育和高等教育的子女教育支出明显更高(见表1)。2011年，义务教育人均学杂费不到250元，而学前教育和普通高中教育的人均学杂费分别达到1 438.8元和1 851.9元，是义务教育人均学杂费的5～7倍多。普通高等教育人均学杂费更是比义务教育阶段人均学杂费高出许多。对家庭而言，不同教育阶段的子女教育支出意味着不同的生活负担。仅仅按照子女数量定额扣除教育支出，显然无法充分遵循专项附加扣除公平合理、利于民生的原则。

　　其二，未考虑高等教育阶段子女教育支出的地区差异性。我国不同地区的生产要素集中度、经济发达程度各不相同，从而导致各地区的家庭收入和消费都呈现出较大差异。其中，家庭教育支出水平存在较大的城乡和地区差异。与义务教育阶段和高中教育阶段不同，高等教育阶段存在大量生源跨市、跨省流动。不同地区高等院校学生家庭面临着不同的教育支出负担。应充分考虑不同纳税人家庭所处地区教育支出水平的差异性(伍红等，2019)。因此，高等教育阶段执行无地区差异的子女教育扣除有失公平性。

　　(三)住房贷款利息专项附加扣除与各地首套住房认定政策衔接不一致

　　根据《暂行办法》，纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除，“首套住房贷款是指购买住房享受首套住房贷款利率的住房贷款”。按照此规定，是否能够享受住房贷款利息专项附加扣除，与住房是否享受首套住房贷款利率有关。

　　2010年5月，住房和城乡建设部、中国人民银行、中国银行业监督管理委员会发布《关于规范商业性个人住房贷款中第二套住房认定标准的通知》(建房[2010]83号)，明确了“同一购房家庭”“既认房又认贷”的二套房认定标准。也就是说，如果个人名下有当地房产或者在全国范围内有贷款记录，购房时就不能再享受首套房贷款利率，而会被认定为二套房。但是，为了支持居民家庭合理的住房消费，2014年9月，中国人民银行和中国银行业监督管理委员会出台《关于进一步做好住房金融服务工作的通知》(以下简称《通知》)，开始实施“认贷不认房”政策，即已购房贷款还清的情况下，再购二套房仍然享受首套房贷款利率。

　　目前，由于房地产市场发展不均衡，各地执行了有差异的首套住房贷款认定标准。北京、上海、广州、深圳等一线城市均执行“既认房又认贷”政策;成都、重庆、昆明、合肥等大多数城市则按照《通知》施行“认贷不认房”政策，只要纳税人此前未享受过住房贷款利息扣除，那么其按照首套住房贷款利率贷款购买的第二套住房，仍可以享受住房贷款利息扣除。

　　在这样的背景下，由于不同地方对享受首套住房贷款的认定标准不同，因而能够进行住房贷款利息扣除的纳税人范围也不同，在一定程度上有损税法执行的公平性。比如，已还清首套住房贷款并购买了二套住房的纳税人，如此前未享受过住房贷款利息扣除，在成都仍可以享受首套房住房贷款利息扣除，但在上海却无法享受。而2018年上海与成都的房价收入比分别为16.61和9.06，前者远远高于后者。换言之，首套房贷款利率认定标准的地区差异，导致不同地区纳税人享受扣除的资格标准也不同，不利于税收公平。

　　(四)住房贷款利息及住房租金专项附加扣除未充分体现区域差异

　　我国地域广阔，各地区在收入水平、消费能力等方面存在较大差异，尤其是近年来房地产市场蓬勃发展，房价差距进一步拉大。根据《中国金融稳定报告2019》，2018年年底居民消费负债中68%来自房产。为了精准降税，与住房有关的专项附加扣除应该体现地区差异。但是，住房贷款利息扣除实行的是全国统一标准，即每月1 000元，未体现地区差异。这样的定额扣除模式甚至具有累退性(寇恩惠等，2020)。住房租金扣除是唯一体现区域差异的，按照城市规模，每月扣除额分为800元、1 100元和1 500元三个级别。但是，这样的划分不尽合理。比如，北京、上海等超大型城市与合肥、郑州、南宁等省会城市都属于1 500元的租金扣除级别，但事实上同样条件的住房，在这些城市的租金却差异较大，致使个人所得税改革的减税降负效果存在地区差异。因此，现行每月定额1 000元的住房贷款利息扣除未体现区域差异，有三个扣除级别的住房租金扣除未充分考虑区域差异性。

　　(五)赡养父母专项附加扣除按照每月2 000元定额扣除过于简单化

　　《暂行办法》规定，纳税人赡养一位及以上被赡养人的，按照纳税人是否为独生子女享受不同的定额扣除。如果纳税人为独生子女，每月定额扣除2 000元;如果纳税人为非独生子女，由其与兄弟姐妹分摊每月2 000元的扣除额度。即，无论被赡养人人数多少，均按照一定标准定额扣除，未充分考虑纳税人不同的赡养负担。被赡养人人数增加，会导致赡养人的家庭开支、精力消耗和时间成本出现一定程度的增加。因此，相同的定额扣除既无法充分体现个人所得税的公平原则，也无法实现纳税人的合理减负。

　　二、完善个人所得税扣除制度的构想

　　(一)将经营所得纳入综合所得范围

　　建议将经营所得纳入综合所得征收范围。经营所得主要以劳动所得为主(解学智等，2014)。现有综合所得中除特许权使用费所得外，其他三项皆为劳动所得。因此，可将经营所得纳入综合所得范围。劳动所得实行同一套超额累进税率，不仅能够精简税制、降低征纳成本，最重要的是能够实现不同来源的劳动所得实施同样的税收政策，实现劳动所得的税负公平。目前，综合所得的应纳税所得额为综合所得减除基本费用扣除、专项扣除和专项附加扣除后的余额。其中，劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得还要减除20%，稿酬所得减按70%计算。将经营所得纳入综合所得计征应纳税所得额时，也应减除经营成本、费用及损失。将主要以劳动所得为主的经营所得纳入综合所得，有利于实现劳动所得的税负公平。

　　(二)按照教育阶段不同、地区不同细化子女教育专项附加扣除标准

　　为了充分体现不同教育阶段、不同地区子女教育支出的区别，应按照教育阶段不同、地区不同细化子女教育专项附加扣除标准。一方面，按照不同教育阶段，对子女教育专项附加扣除标准进行细化。可在目前每个子女每月1 000元定额扣除标准下，适当调整扣除标准。根据《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》，学前教育阶段为“子女年满3周岁当月至小学入学前一月”。因此，表2列示了包括“年满3周岁至学前教育前”在内的不同教育阶段子女教育专项附加扣除的调整建议。纳税家庭在子女年满3周岁至学前教育前和义务教育阶段的子女教育支出相对较少，可仍然按照人均1 000元/月标准进行扣除;学前教育和高中阶段教育的子女教育支出扣除在现行标准基础上上调50%，至1 500元/月;高等教育阶段的子女教育扣除在现行标准基础上上调100%，上调至2 000元/月。

　　另一方面，若子女处于高等教育阶段，建议按照就读地区对子女教育专项附加扣除进一步调整。2010～2017年，国家财政性教育经费和教育学杂费均呈现较明显的区域差异。比如2017年，东部、中部和西部的国家财政性教育经费支出分别占全国财政性教育经费支出的46%、25%和29%，教育学杂费在全国教育学杂费中占比分别为52%、27%和21%。因此，可以适当上调子女就读东部地区高校的纳税家庭的子女教育专项附加扣除标准，如从2 000元/月上调至2 500元/月。

　　(三)完善住房贷款利息专项附加扣除中的首套房认定标准

　　根据《暂行办法》，纳税人能够享受住房贷款利息专项附加扣除，须同时满足两个条件：一是纳税人此前未享受过住房贷款利息扣除;二是住房贷款享受首套房贷款利率。然而各地执行了有差异的首套住房贷款利率认定标准，导致不同地区纳税人享受扣除的标准也不同。

　　因此，应在《暂行办法》中完善首套房认定条款。本文认为可在原规定基础上补充：“按照《关于规范商业性个人住房贷款中第二套住房认定标准的通知》(建房[2010]83号)执行‘既认房又认贷’地区的纳税人，如首套房贷款已还清或贷款合同终止，按照二套房贷款利率贷款购买的住房，也可以享受住房贷款利息扣除。”这样就能够在一定程度上缓解房价收入比畸高地区部分家庭住房支出压力，更好地体现地区公平。

　　(四)以全国房价收入比(住房租金收入比)均值为基准确定住房贷款利息(住房租金)扣除额

　　目前，住房贷款利息扣除为每月1 000元的定额扣除，未考虑地区差异;以行政级别和户籍人口规模为依据设置的三个级别的住房租金扣除，未充分考虑地区差异。为了使住房贷款利息扣除更加科学、合理，应充分体现地区差异，建议以全国房价收入比(住房租金收入比)均值为基准，根据各地的房价收入比(住房租金收入比)计算住房贷款利息(住房租金)扣除额。具体计算公式如下：

　　住房贷款利息每月扣除额=上年本地房价收入比÷上年全国房价收入比均值×1 000

　　住房租金每月扣除额=上年本地住房租金收入比÷上年全国租金收入比均值×本地住房每月租金扣除标准

　　根据区域差异制定与住房有关的专项附加扣除，既有利于缓解居民的住房压力，又有利于精准减税。

　　(五)按被赡养人人数计算赡养父母专项附加扣除

　　为了使赡养父母专项附加扣除政策更加合理、公平，应按被赡养人人数计算赡养父母专项附加扣除额。如设定月扣除基准为1 000元，则独生子女赡养父母专项附加扣除计算公式为：

　　独生子女赡养父母每月专项附加扣除=被赡养人人数×1 000元

　　非独生子女赡养父母专项附加扣除，在无被赡养人指定分摊、赡养人约定分摊的情况下，按照目前《个人所得税法》规定进行均摊：

　　非独生子女赡养父母每月专项附加扣除=被赡养人人数×1 000元÷赡养人人数

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第9期。)

很多基层税务机关人员都会接到一些做新三板或IPO企业的财务经理咨询，我们会计师事务所审计按照《股份支付》会计准则对我们以前年度追溯确认了管理费用，按照国家税务总局2012年发布的《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定，不是股权激励费用可以在企业所得税税前扣除吗，那我们企业以前年度(5年内)多交了企业所得税，从而向税务机关申请要退税。

　　非上市公司股权激励，能否确定费用税前扣除呢?从18号公告来看，是不否定的。在18号公告最后一条说了：非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。但是，这里大家要注意，并非所有的非上市公司按照《股份支付》进行会计处理的，都属于我们18号公告可以税前扣除的费用。其次，按照18号公告规定，你股权激励费用企业所得税税前扣除，前提必须是激励对象按照工资、薪金所得缴纳了个人所得税。我们企业所得税的扣除年度是在激励对象工资、薪金的缴纳年度。所以，很多非上市公司财务经理到税务局要退税时，被问到激励对象是否按工资、薪金缴纳个人所得税后就不吱声了。

　　非上市公司股权激励实际有如下几种情况：

　　1、限制性股权是大股东低价(零对价)授予的;

　　2、限制性股权是激励对象低价增资取得的;

　　3、激励对象符合财税[2016]101号文的规定，不在行权当期，而是递延到转让时按照“财产转让所得”20%的税率缴纳个人所得税;

　　4、股权激励计划是通过合伙企业形式间接授予的，而非直接授予给激励对象的;大部分非上市公司股权激励，其实都是通过合伙企业这种间接方式授予的。

　　不管是直接授予，还是通过合伙企业间接授予，按照《股份支付》会计准则的规定，在会计上都要确认管理费用。但是，企业所得税对于股权激励税前扣除的要求和会计准则是不一样的。在税收上是，只有你激励对象按照工资、薪金缴纳了个人所得税的，授予企业才能确认费用在企业所得税税前扣除。我们股权激励按照工资、薪金最高45%缴纳了个人所得税，我也允许你授予企业在没有实际现金流支出的情况下可以确认费用按照25%的税率税前扣除，综合来看，实际税率在20%左右。而如果你激励对象低价增资、或从大股东取得股权环节没有按照工资、薪金缴纳个人所得税，亦或是按照财税[2016]101号文递延到财产转让时缴纳个人所得税，此时激励对象实际是按照20%的税率缴纳个人所得税。这种情况下，我们认为实际就不存在授予企业层面的利益让渡，而直接认为是股东层面的利益让渡。因此，此时就不能在授予企业层面确认费用税前扣除。

　　所以，大家可以看到，各种股权激励方案能否确认企业所得税税前扣除，我们和美国类似，就是强调激励对象的个人所得税处理和授予企业的企业所得税处理的一致。只有激励对象按照工资、薪金所得缴纳个人所得税的，授予企业才能确认费用在企业所得税税前扣除。而如果激励对象不是按照工资、薪金缴纳个人所得税的，而是递延到实际股权卖出环节按照财产转让所得缴纳个人所得税的，那此时就认为是股东层面的交易，属于在股东层面的利益让渡，就不能在授予企业层面确认费用企业所得税税前扣除。

　　所以，从宏观总体税率来看，如果激励对象按照工资、薪金缴纳了个人所得税，最高税率45%，企业层面就可以在没有实际支出的情况下确认费用，按照25%的税率扣除少缴纳企业所得税，从实际税负来看差不多是20%左右。而如果激励对象直接按照“财产转让所得”20%的税率缴纳个人所得税，那授予企业层面就不能确认费用在企业所得税税前扣除。因此，从整体税负来看，这两种方案的实际税负也是基本一致的。

　　因此，对于非上市公司以权益结算的股权激励，能否确认费用在企业所得税税前扣除，其实也相对比较简单，除了按照18号的要求建立职工股权激励计划，会计也按规定处理，最关键的把握就是实现激励对象工资、薪金个人所得税和授予企业股权激励企业所得税费用扣除的匹配。

　　同时，对于另外一个问题，我们认为未来也可能有中国更加灵活的解决方案。就是很多上市公司都反映的中国目前股权激励按照工资、薪金缴纳个人所得税税负太重，很多都是要按最高45%的税率缴纳个人所得税了。如果我们顺畅地将集团间股权激励企业所得税税前扣除规则明晰了。其实未来我国也可以采取更加灵活的税收政策选择，就是让上市公司自己去选择。如果你选择股权激励所得按照工资、薪金所得缴纳个人所得税，那就允许上市公司扣除企业所得税费用。如果你选择按照财产转让所得缴纳个人所得税，那我就不允许上市公司扣除费用。这里，上市公司就要自己选择好了。因为如果你选择按照工资、薪金所得缴纳个人所得税，那在你行权时就要纳税。但如果你行权取得股票再卖，是暂免征收个人所得税的。但是，如果你选择按照财产转让所得，递延到股票卖的时候缴纳个人所得税，那后期如果股票上涨，可能就要全部按照财产转让所得缴纳个人所得税，且授予企业层面虽然会计上确认管理费用，也无法在企业所得税税前扣除。当然了，考虑到很多互联网公司已经将股权激励作为薪酬方案的重要组成部分，如果全部自由选择递延到后期股票转让纳税，可能影响较大。此时可以对其中部分比例的激励所得允许自由选择。