国家税务总局2019年38号公告出台以后，很多朋友对于增值税异常凭证（以下简称异常凭证）中的增值税专用发票，能否在企业所得税前扣除的问题上存在不少疑问。下面谈谈自己个人的看法，供各位财税行业的朋友们参考。

　　我个人的基本观点是：增值税专用发票（以下简称专票）即使被判定为增值税异常凭证，不能直接划入不合规发票，直接打入另册。虽然《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）规定，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。同时《国家税务总局关于发布&<企业所得税税前扣除凭证管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十二条规定：企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（简称“不合规发票”）不得作为税前扣除凭证。但是，异常凭证特别是专票只是税务机关出于风险管理需要，暂时冻结纳税人抵扣进项税额权利，不能直接将其归类为不合规发票，永久剥夺纳税人的企业所得税前扣除的权利。如果到了企业所得税汇算清缴期，此时异常凭证经过主管税务机关核实被解除，此时恢复进项税额抵扣权利，作为企业所得税前扣除凭证天经地义，无可争辩。

　　有朋友问，如果专票被税务局判定异常凭证，此时还在核实中，但是已经到了企业所得税汇算清缴期，此时能否作为企业所得税扣税凭证？

　　目前，我国的增值税实行的以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制，当增值税扣税凭证认定为虚开时，相关的进项税额不得抵扣，已经抵扣的要作转出处理；但是所得税则遵循权责发生制，企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、相关性等基本原则。但是《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）和《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年38号）仅仅用于增值税种管理，即使此时专票被判定为为异常凭证，也只是暂时冻结进项税额抵扣权利，不能推导出其属于不合规范票，进而得出企业所得税前不得扣除的结论。相反，只要能够证明企业确实发生了与收入有关的、合理的支出，有银行支付凭证、合同等相关资料证明有关交易符合真实性、合理性、相关性、合法性等原则，完全可以根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　又有朋友问，如果异常凭证最终被稽查部门认定为善意取得虚开发票，那么是否就是无法挽回，死路一条？

　　我们知道，异常凭证的开具方和接受方涉嫌虚开发票、虚抵进项，骗取出口退税以及其他需要稽查立案的，移交稽查部门查处。定性虚开的，稽查部门出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。由于此时异常凭证已经定性，实际已经成为虚开发票，自然就成为了不合规发票，从税法的逻辑上说，不能抵扣进项税额，也不能企业税前扣除。但是，国家税务总局为保护纳税人合法权益，出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）文件，该文件规定符合四个条件的受票方为“善意取得增值税专用发票”，一是购货方与销售方存在真实的交易，二是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，四是且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。但是当时总局对于企业善意取得的虚开专用发票能否企业税前扣除并未明确，相当一部分税务机关严格执行以票控税的原则，结果造成的局面是企业无法换开发票的情况下，真实成本无法在税前扣除，对纳税人合法权益保障力度不够。企业提出，企业所得税实行的是成本核算制度，虽然企业所得税的扣除需要取得相应的凭证，但是企业所得税税前扣除更加强调遵循真实性、合法性、关联性等基本原则。自己明明是为生产经营花了真金白银，结果落了个不能企业所得税前扣除的下场，真是比窦娥还要冤啊！

　　为了解决这一突出问题，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）横空出世。这份文件综合考虑了税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。《办法》第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可以提供六项可证明支出真实性的资料，其中第一至三项为必备资料，企业可按照《办法》第十四条的规定，在规定的期限准备证实支出真实性的相关资料后，其支出允许税前扣除。但是需要注意的是，企业必须穷尽所有可能措施后，依然无法取得税前扣除凭证的前提下，才可以运用本条进行补救，凭资料证实支出的真实性后，进行税前扣除。

　　以上规定，有效打通了“不合规发票、不合规其他外部凭证不得作为税前扣除凭证—换开合规发票、合规其他外部凭证—客观原因不能换开—提供支出真实性的证明资料——允许扣除”这一流程，既符合企业所得税法相关规定，又保障了纳税人的合法权益。

　　综上所述，我们在开展税收工作研判的时候，不仅要关注税会差异，更要关注税税差异，推动各税种管理方式的协调推进，切实保护好国家利益和企业的正当合法权益。

　一、异常增值税扣税凭证的包含经历了广-窄-更广的过程

　　1、税总发[2015]148号把“因电话、地址等税务登记信息虚假无法联系或两次约谈不到的取得和开具的增值税发票”列为异常凭证。通俗点说就是找不到人的，无论是开进来的还是开出去的都是异常凭证。

　　《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》(税总发[2015]148号)规定，因电话、地址等税务登记信息虚假无法联系或两次约谈不到的，纳税人主动联系主管税务机关之前，主管税务机关可通过增值税发票系统升级版暂停该纳税人开具发票，并将其取得和开具的增值税发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称异常凭证）范围，录入增值税抵扣凭证审核检查系统。主管税务机关应对纳税人取得的异常凭证进行调查核实。尚未申报抵扣的异常凭证，暂不允许抵扣，经主管税务机关核实后，符合现行增值税进项税抵扣规定的，应当允许纳税人继续申报抵扣。已经申报抵扣的异常凭证，经主管税务机关核实后，凡不符合现行增值税进项税抵扣规定的，一律作进项税转出。

　　2、国家税务总局公告2016年第76号把“走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票”列为异常凭证。通俗点说就是找不到人，同时经营期间虚假购销、生产与申报的，其所对应属期开出的发票才是异常凭证。

　　《国家税务总局关于印发&<异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行)&>的通知》（税总发〔2017〕46号）明确自2017年4月28日起，《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》(税总发[2015]148号)废止。同时规定本操作规程所称异常凭证，是指按照国家税务总局公告2016年第76号第二条第（一）项规定，列入异常增值税扣税凭证范围的增值税专用发票。

　　国家税务总局公告2016年第76号第二条第（一）项规定，（一）走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）范围。1.商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。2.直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。

　　3、税务总局公告2019年第38号在国家税务总局公告2016年第76号规定的异常凭证的基础上新增了五种情形的异常凭证。通俗点说就是失控票、非正常户未申报票或已申报未缴税的增值税专用发票、比对不通过的发票、涉嫌虚开的发票、未缴消费税的发票、走逃企业虚假购销生产申报期间开的票、在上家开进来超过一定比例异常进项票期间开出的发票。特别是最后一种情形，最坑了，以后要像“打麻将”一样，要盯住上家，别让自家糊了。

　　自2020年2月1日起施行的《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）符合下列情形之一的增值税专用发票,列入异常凭证范围：（一）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票。（二）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票。（三）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票。（四）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的。（五）属于《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票。（六）增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：1.异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；2.异常凭证进项税额累计超过5万元的。

　　二、异常凭证的处理不需要转稽查部门处理，由管理部门直接处理。

　　1、税务总局公告2019年第38号废止了《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》（国税发[2004]123号）规定，增值税失控发票快速反应机制是依托现有防伪税控系统网络版软件，并对其功能延伸拓展，以日为单位进行失控发票数据采集和更新，通过认证发票数据与失控发票数据双向比对，及时发现属于失控发票的增值税专用发票抵扣联（以下简称“抵扣联”），并转稽查部门处理，达到快速反应、防范不法分子利用失控发票骗取抵扣税款的目的。

　　2、税务总局公告2019年第38号废止了《增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题》（国税函[2006]969号）第一条第二项规定，属于“重复认证”、“密文有误”和“认证不符（不包括发票代码号码认证不符）”、“认证时失控”和“认证后失控”的发票，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，移送稽查部门作为案源进行查处。

　　3、税务总局公告2019年第38号废止了《国家税务总局关于认真做好增值税失控发票数据采集工作有关问题的通知》（国税函[2007]517号）规定，各地税务机关要严格按照《国家税务总局关于修订印发〈增值税计算机稽核系统发票比对操作规程（试行）〉的通知》（国税发[2004]43号）和《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》（国税发〔2004〕123号）规定的失控发票范围采集失控发票数据，不得擅自扩大失控发票的范围。对于一些尚未办理增值税纳税申报或缴纳税款的企业，应当按照“一窗式”管理流程进行严格核查处理，只有稽查部门确认企业已经走逃的，才能按照上述规定将其发票列为失控发票。对于擅自扩大范围采集失控发票数据的，要严格追究相关人员及部门领导的责任。

　　4、税务总局公告2019年第38号废止了《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函[2008]607号）规定，购买方主管税务机关对认证发现的失控发票，应按照规定移交稽查部门组织协查。属于销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关，该失控发票可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证。