在日常非居民企业税收管理中，特许权使用费与技术服务费的支付与审核是一项重要内容。有些项目的业务发生地为境外，提供的是技术服务，但合同内容又隐约涉及特许权使用费的项目。非居民企业的技术转让属于特许权使用费应该征收预提所得税，而技术服务属于劳务范畴，依据劳务发生地原则不需在我国境内缴纳所得税。这是非居民企业税收管理的一项常见内容，同时也是一个业务上的难题。虽然相关文件和政策有具体定义和解释，但是并没有一个硬性的划分标准，因此存在着一定的税收风险。本案例仅就我们在日常非居民管理工作中碰到的此类情况，向纳税人提出一些想法和建议。

　　一、企业基本情况

　　XX有限公司为中外合资企业，中方占33%的资本权益，外方占67%的资本权益。近3年售付汇业务发生频繁，内容涵盖股息、利息、境外技术服务、特许权使用费等多个项目。

二、重审合同内容，案头分析列谜团

　　我们在对该企业进行日常的对外支付备案后续检查时发现企业201X年向关联企业XXXX能源（新加坡）有限公司支付电缆测试费合计人民币129.8万元，该项目的业务发生地为境外，提供的是技术服务，按照相关规定不需要缴纳非居民企业所得税，但仔细核查其合同内容又隐约涉及特许权使用费的项目。非居民企业的技术转让属于特许权使用费应该征收预提所得税，而技术服务属于劳务范畴，依据劳务发生地原则不需在我国境内缴纳所得税。为慎重起见，我们调取了该企业的外文合同。

　　合同大致内容：XXXX能源（新加坡）有限公司为XX有限公司运用CDW/T系统为其在新加坡销售的电缆提供电缆测试服务，测试地点为新加坡。境外服务金额约为人民币129.8万元/年，每年年底支付协议期限从201X年1月1日至201X年12月31日。

　　三、循迹而入，抽丝剥茧，进一步提炼疑点

　　仅就合同而言，除了技术服务费每年支付，金额偏高外，我们还有其他的疑问。

　　其一：何为CDW/T系统？ 我们注意到技术服务协议中涉及CDW/T系统，通过互联网及到该公司与技术人员调研得知，CDW/T实质上是软件系统，该技术所有者为XXXX能源（新加坡）有限公司，并且在国际上处于领先地位。

　　其二：是否存在关联？在调查核实过程中，我们了解到新加坡公司系XX有限公司外方投资人的控股独资子公司，两者存在较为明显的关联关系。

　　其三：是否有保密性？根据认真阅读其外文合同，该合同相关内容中对境外服务有严格保密性和明确限制性条款的约定；

　　其四：XXXX能源（新加坡）有限公司提供的测试劳务不论劳务量和结果，一律每年固定129.8万元，收费标准不明；

　　其五：根据合同规定，XXXX能源（新加坡）有限公司应当为XX有限公司提供测试服务，但该公司始终无法提供上述专业分析测试报告的纸质资料以证明该项境外劳务已实际发生。

　　综合上述疑点，结合技术服务费金额偏高的事实，我们初步判断：技术服务费极有可能与特许权使用费有关，外方企业以境外技术服务费名义收取特许权使用费从而规避了其扣缴非居民企业所得税的纳税义务。这也为我们判定该项业务为特许权使用费提供了佐证。而我国和新加坡都是以特许权使用地为特许权使用费来源地，所以应在中国纳税。

　　根据《中国与新加坡签订的税收协定》规定，对特许权使用费征收10%的预提税。

　　四、找准切入点，拨开面纱，还原真实

　　（一）明确“技术服务费”实质为“特许权使用费”

　　税务机关针对电缆测试协议、CDW/T情况与XX有限公司的财务负责人、计算机维护人员进行了约谈，了解到该软件是新加坡公司自主研发的，具有国际领先地位的超高压电缆测试系统，该公司于201X年1月至今，运用该软件为XX有限公司销售到东南亚的电缆提供所谓测试服务，约谈结果进一步证实了税务人员的判断，外方企业名义上收取了较大数额的“技术服务费”，实质上就是以“技术服务费”名义收取“特许权使用费”。

　　（二）政策依据

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十条的规定，特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　OECD范本注释进一步明确了以下情形属于特许权使用费：当拥有情报资料或财产的人提供资料或授予财产使用权时，同意不再向其他人提供或授予该情报或财产，该款项构成获取该情报资料的排他性或该财产的专有使用权而支付的报酬，属于特许权使用费定义的范畴。本案中，XXXX能源（新加坡）有限公司为宝应XX有限公司提供电缆测试的服务和相关数据资料，该服务和资料在合同中有严格保密性和明确限制性条款的约定，我们认为符合OECD范本注释中“排他性”和“专有性”规定，构成特许权使用费定义。

　　为谨慎起见，我们又查阅了《税收协定执行手册》第三篇3.3.1中关于技术与提供服务混合合同的说明——“虽然是混合业务，但如果合同主要内容及收取的费用属于上述专有技术合同表述的内容，仅有很小部分需要供应商提供服务支持并支持的范围不属于上述服务性合同所述的内容情况下，该项混合合同应视为专有技术的转让按第十二条特许权使用费处理”，本案中，XX有限公司始终无法提供上述专业分析测试报告的纸质资料以证明该项境外劳务已实际发生的证明，所以我们认为并不存在有供应商提供服务支持的情况。

　　（三）确定税率和应扣缴税款

　　在约谈过程中，税务人员在明确“技术服务费”实质为“特许权使用费”的同时，依据相关法律法规告知企业我国对相关收入拥有征税权及适用协定税率。根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，适用税率为10%；《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》规定的来源国征税的限制税率也是10%.XX有限公司对外方取得的特许权使用费收入负有企业所得税代扣代缴义务。

　　在约谈结束后，XX有限公司马上与新加坡外方公司取得联系并将补缴税款的要求告知对方，由于税务机关认定的事实比较清楚，适用的税收法律、法规依据明确，外方企业没有提出异议，承认由于相关合同中文译本内容不准确以及对税收协定特许权使用费条款理解有误而未缴纳企业所得税的事实，并补缴税款12.98万元。

　　五、案例启示

　　由于目前非居民企业特许权使用费与境外技术服务涉及企业不具有普遍性，因此企业的重视程度和管理力度都相对不足。有的合同内容复杂，金额较大，企业会计人员无法准确进行定性判断。同时该项工作专业性强、涉及内容多，对企业会计人员综合业务素质的要求很高，不仅要了解税收协定、熟悉税收政策，还要能看懂经济合同，更要有一定的分析判断能力。

　　那么如何简单有效的进行区分和判断呢？我们认为区别特许权使用费和境外劳务费用可以遵循：

　　六、意见和建议

　　境外劳务和特许权使用费所得存在明显的税负差异，为明确认定所得性质，我们既需要仔细阅读相关交易合同条款，理解其中的商业实质把握其关键因素，从而保证税务处理的正确性。

一、基本案情

　　新加坡Y网络科技公司(以下简称“Y公司”)，主营业务是各类企业内控管理软件的设计、定制与销售，建立互联网资讯数据库与互联网设计模型数据库供会员查询使用，提供远程网络平台设计与咨询服务、企业云存储服务等。2019年度，Y公司在中国境内发生下列业务：

　　1.北京A公司购买Y公司内控管理软件(型号：P001)，A公司可凭用户名与密码在Y公司官网上下载使用该软件，一次付费永久使用，A公司支付软件使用费500万元。使用期间，A公司每年均需向Y公司支付后续维护费60万元。后续维护包括软件升级、应A公司要求提供技术参数修改、技术指导等。Y公司有义务根据A公司要求派工作人员至A公司进行技术指导，但每年到中国境内为A公司提供服务不超过2次，每次派员不超过2人，每次服务时间不超过10天。

　　2.深圳B科技公司购买Y公司研发的财务管理软件(型号：P003)在中国境内的独占许可权，双方约定，B公司有权在五年内根据客户需求对P003号软件进行复制、翻译及二次开发，并可对该软件部分程序进行重新编码与修改。

　　为了有效提高软件二次开发的使用效果，B公司与Y公司签订技术服务协议，约定在二次开发过程中，由Y公司根据B公司要求派遣技术人员至B公司进行核心技术现场指导，每年到中国境内指导次数不超过2次，每次不超过20天，但Y公司不保证二次开发的最终效果。B公司对指导期间获悉的软件编码规则等核心技术负有保密义务。B公司支付Y公司软件使用费1000万元，支付Y公司技术服务费300万元。

　　3.上海C公司是Y公司互联网资讯数据库与互联网设计模型数据库的会员，互联网资讯数据库主要提供各类互联网产业数据与资讯;互联网设计模型数据库主要提供各类互联网平台、应用软件等的设计模型与方案，C公司可凭用户名与密码登录以上两个数据库查询、复制与下载相关资讯、设计方案等，但C公司负有保密义务，不得将模型或方案对外披露或用于其他商业目的。C公司每年分别支付Y公司资讯数据库使用费20万元、模型数据库使用费100万元。

　　4.杭州D电商平台委托Y公司为其进行网络平台设计，Y公司根据D电商平台的运营模式、资金结算流程、用户管理等需求远程设计了平台各模块运作流程图与主体网页效果图，图纸所有权归Y公司所有，D公司可以根据该设计图纸进行网站开发，但负有保密义务(不得将图纸披露给第三方或授权他人使用)，D公司支付设计费200万元。

　　5.南京E公司使用Y公司的企业云存储服务，每年根据存储空间支付固定金额的服务费，2019年按约定支付服务费100万元。

　　二、争议焦点

　　Y公司自中国境内取得的各项所得如何依据《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称“中新协定”)判定所得的性质，并据此确定纳税义务，实务中存有以下争议：

　　1.Y公司自北京A公司取得的软件使用费和后续维护是否按特许权使用费征税?2.Y公司自深圳B公司取得的软件使用费和技术服务费如何征税?3.Y公司自上海C公司取得的数据库使用费属于机构、场所的“营业利润”还是“特许权使用费”?4.Y公司自杭州D公司取得的平台设计费是否按“营业利润”征税?5.Y公司自南京E公司取得的云存储服务费是否按特许权使用费所得征税?

　　三、税理分析

　　(一)Y公司自北京A公司取得的软件使用费和技术服务费收入性质的判定

　　关于Y公司自北京A公司取得的软件使用费收入500万元的征税问题，有观点认为：该笔收入是因A公司下载使用Y公司P001号内控管理软件而取得，根据中新协定第十二条第三款，特许权使用费是指“使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，任何计算机软件，专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项。”据此，软件使用费收入500万元应按特许权使用费收入扣缴预提所得税。同时根据《国家税务总局关于印发〈《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释〉的通知》(国税发[2010]75号,以下简称“中新协定及议定书条文解释”)第十二条第三款第(五)项规定，“在转让或许可专有技术使用权过程中，如果技术许可方派人员为该项技术的应用提供有关支持、指导等服务，并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费”，Y公司自A公司取得的60万元技术服务费应并入特许权使用费收入一并扣缴预提所得税。

　　另一种观点认为，Y公司自北京A公司取得的软件使用费500万元本质上属于软件销售收入，不征企业所得税;后续提供技术服务取得的60万元属于劳务所得，在Y公司未在中国境内构成常设机构的情况下，不需要缴纳企业所得税，A公司向Y公司支付费用时仅需代扣代缴增值税及附加。

　　“计算机软件”这个术语通常用于描述含有知识产权(版权)的程序，也指载有该程序的媒介，但应区别程序中的版权与载有程序的软件，Y公司自北京A公司取得的与软件有关的所得是否属于特许权使用费，关键要看A公司及其子公司对于P001号内控管理软件所享有权利的性质，究竟是有权使用该软件产品，还是有权使用与该软件相关的权利。根据《著作权法》，计算机软件属于作品，依法享有著作权。《计算机软件保护条例》第八条规定，软件著作权人享有发表权、署名权、修改权、复制权、发行权、出租权、信息网络传播权、翻译权等。现A公司仅有权使用P001号软件产品，并无权行使与该软件相关的修改、复制、公布、发行等权利，仅仅使用软件产品本身所支付的价款并不构成特许权使用费。因此，Y公司自A公司取得的500万元应理解为软件产品销售收入，不征企业所得税;Y公司为A公司在中国境内外提供的后续维护服务取得的收入，属于劳务收入，因不构成常设机构，故不征企业所得税。因Y公司为A公司提供的服务未完全在中国境外发生(Y公司派员到中国境内进行了技术指导)，故需缴纳增值税及附加。

　　综上，观点二正确。

　　(二)Y公司自深圳B公司取得的软件使用费和技术服务费收入性质的判定

　　1.软件使用费。关于软件使用费，根据《OECD税收协定范本及注释》，如果使用者仅获得对程序进行操作所必须的权利，例如受让者只是取得复制程序的有限权利，这些复制行为只是利用该程序的一个必要步骤，换句话说，复制行为只是为了使用户能够对程序进行有效操作，则不属于特许权使用费。如果支付报酬是为了获得使用某程序的权利，未经许可，将构成对版权的侵权，在这种情况下，为获取版权中的部分权利而支付的款项构成特许权使用费。

　　深圳B公司购买Y公司P003号财务管理软件在中国境内的5年独占许可权，且B公司有权对该软件进行复制、修改、翻译及二次开发。由此可见，Y公司并非转让P003号软件全部的著作权，仅是将其中部分的著作权，如使用、复制、修改、翻译等授权B公司在一定期限内使用，Y公司作为P003号软件的所有权人，仍享有该软件的各项实质性权利，亦可授权他人使用。因此，Y公司自B公司取得的1000万元软件使用费应理解为提供专有技术使用权取得的报酬，按特许权使用费所得征税。

　　2.技术服务费。Y公司派遣人员对B公司软件二次开发的指导，主要涉及软件编码规则、应用程序、相关模型等核心专有技术的传授，B公司可使用这些技术对P003号软件进行不同程度的修改，以满足各类客户所需，且B公司对所获悉的专有技术负有保密义务。另外，Y公司仅派员对相关专有技术进行传授，并不负责B公司使用这些技术对软件进行重新编码与修改后的最终效果。因此，Y公司自B公司取得的技术服务费实质是提供与专有技术相关的使用权取得的特许权使用费。根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函[2009]507号)第五条规定，“在转让或许可专有技术使用权过程中如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员的服务已构成常设机构，则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。如果纳税人不能准确计算应归属常设机构的营业利润，则税务机关可根据税收协定常设机构利润归属原则予以确定。”本案例中，Y公司在中国境内提供服务时间未达到中新协定规定的常设机构的时间标准，不构成常设机构，故技术报务费应并入转让专有技术使用权收入，按特许权使用费所得征税。

　　需补充说明的是，如果Y公司派员至中国境内传授专有技术、提供技术服务已构成常设机构的，还需对提供服务的人员按中新协定第十五条非独立个人劳务条款的规定执行。《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》(国税函[2010]46号)第二条规定，“如果技术受让方在合同签订后即支付费用，包括技术服务费，即事先不能确定提供服务时间是否构成常设机构的，可暂执行特许权使用费条款的规定;待确定构成常设机构，且认定有关所得与该常设机构有实际联系后，按协定相关条款的规定，对归属常设机构利润征收企业所得税及对相关人员征收个人所得税时，应将已按特许权使用费条款规定所做的处理作相应调整。”

　　(三)Y公司自上海C公司取得的数据库使用费收入性质的判定

　　关于上海C公司使用Y公司互联网资讯数据库与互联网设计模型数据库所支付的费用是否属于特许权使用费问题，实务中争议较大，有观点认为对数据库的访问、查询、下载使用等属于特许权使用费范畴，还有观点认为对数据库资讯数据的访问与使用，不属于特许权使用费，应定性为Y公司于境外提供服务。分析如下：

　　1.互联网资讯数据库。根据《OECD税收协定范本及注释》，对于软件转让所取得的款项，在转让过程中，如果已获得的与版权有关的权利被局限于那些必须让使用者能够操作程序的权利，如受让人仅被允许拥有有限的权利来复制程序或制成文档拷贝，作为利用该程序的基本步骤，这些交易类型中的支付应按照营业利润来处理。基于此原理，对于C公司凭用户名与密码登录Y公司互联网资讯数据库查询、复制、下载相关信息，因该数据库提供的信息均为公开的数据与资讯，Y公司提供的仅是数据归集与访问服务，C公司对软件的操作属于必须让使用者能够操作程序的权利，因此，对该数据库访问所支付的款项不属于特许权使用费。

　　2.互联网设计模型数据库。根据中新协定，特许权使用费还包括使用或有权使用有关工业、商业、科学经验的情报取得的所得。对该项所得应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需、未曾公开、具有专有技术性质的信息或资料。与互联网资讯数据库不同，Y公司互联网设计模型数据库，其提供的内容不是公开市场上可以获取的数据与信息，而是互联网平台与应用软件设计中的各类方案与模型，且具有保密性。因此，数据库的相关内容属于专有技术。C公司对互联网设计模型数据库中数据模型与方案的查询、复制、下载属于对专有技术的许可使用，支付的费用属于特许权使用费。

　　(四)Y公司自杭州D公司取得设计费收入性质的判定

　　关于Y公司自杭州D公司取得的设计费收入的判定，有观点认为：依据中新协定及议定书条文解释第十二条第三款第(四)项，“如果服务提供方提供服务形成的成果属于特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得属于特许权使用费。”根据《著作权法》，工程设计图、产品设计图、地图、示意图等图形作品和模型作品属于著作权范围。根据中新协定使用或有权使用设计、图纸，并不强调这些权利是否已经或必须在规定的部门注册登记。根据约定，图纸的所有权归Y公司所有，D公司仅有权使用，并负有保密义务，这些要素均符合特许权使用费的定义。因此，对于杭州D公司委托Y公司进行网络平台各模块运作流程图与网页效果图设计所支付的费用，应定性为特许权使用费。

　　另一种观点认为，关于特许权使用权和服务费的区别，《OECD税收协定范本及注释》中有比较清晰的表述：“如果为研发一项还不存在的设计、模型或方案支付的报酬，不属于特许权使用费。在这种情况下，该报酬是为产生一项设计、模型或方案的服务而支付的价款，因此属于第七条'营业利润'的范围。即使此项设计、模型或方案的设计者(如建筑师)保留了此项设计、模型或方案的全部权利(包括版权)，也仍属于为服务支付的价款。但是，先前已经开发好的方案的版权所有人没有追加性的工作，仅授予某人修改或复制这些方案的权利，则该版权所有人收到的报酬是因授权使用该方案所取得，因而构成特许权使用费。”鉴于Y公司接受D公司委托开发电商平台的运作流程图和网页效果图，是为D公司量身定制，Y公司设计的图纸并非已经存在的方案，因此Y公司提供的是设计服务，在该交易中所支付的款项应作为营业利润按照中新协定第七条“营业利润”处理。

　　特许权使用费的范围主要包含三方面内容：一是使用或有权使用有关权利所支付的款项;二是设备租金;三是使用或有权使用专有技术所支付的款项。归属于特许权使用费的权利和专有技术通常已经存在，但是否已经存在并非判定特许权使用费的必要条件。同样，保密性只是专用技术的一个通用特性，并不意味着具有保密性质的合同款项就一定是特许权使用费。“设计、模型或方案”属于著作权范围，如果Y公司转让著作权的全部所有权，则不属于特许权使用费，而应适用“财产收益”条款。如果Y公司授予D公司著作权中的部分权利，比如发表权、复制权、修改权、传播权，则应作为特许权使用费处理。本案例中，Y公司并未授权D公司关于使用著作权的任何权利，D公司只是享有Y公司提供劳务的结果——根据方案进行网站开发，因此应作为设计劳务，按照中新协定第七条“营业利润”处理。

　　(五)Y公司自南京E公司取得的云存储服务费收入性质的判定

　　南京E公司使用Y公司云存储空间存储企业数据，并根据空间使用大小支付服务费，对于此笔费用的定性，有观点认为：Y公司通过运营维护服务器，提供虚拟的存储空间，E公司使用该存储空间上传数据并保存，享有空间的独占使用权，并根据使用空间的大小支付费用，其业务实质是对存储空间的租用。根据中新协定，特许权使用费也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备取得的所得，即设备租金。因此，E公司支付的云存储服务费属于特许权使用费。此观点有失偏颇，特许权使用费中“使用或有权使用工业、商业、科学设备取得的所得”，是以实际占有、使用相关设备为前提的，而云存储业务中，客户虽然可以使用虚拟的云存储空间，但仍由Y公司负责操作、控制服务器等专用设备，因此，Y公司提供的云存储服务不应定性为特许权使用费，而应归属于“营业利润”，因其服务活动发生在境外，不构成中国境内的常设机构，因此不予征税。

　　四、案例启示

　　特许权使用费的界定一直是国际税收实务中的难点，关键问题在于对其范畴的把握。应根据业务实质结合中新协定中关于特许权使用费的适用范围进行判定，重点要关注交易实质是让渡知识产权使用权还是转让所有权;是转让专有技术使用权还是提供技术服务;是使用软件产品还是使用软件相关著作权;技术服务是否与专有技术使用权转让相关，技术服务是否构成常设机构等。实务中，应根据合同中双方的权利、义务关系涉及标的的性质，结合相关法律、法规、解释作深入分析，不应局限于合同、协议等文字性的条款描述。在适用协定特许权使用费条款限制性税率时，还需注意只有缔约国居民符合受益所有人身份才能享受协定优惠。

　　作者单位：国家税务总局税务干部学院

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第8期)