近几年房地产市场火爆下，土地市场政策也在持续收紧，土地出让条件将更加严苛，土地招拍挂市场，起拍价居高不下，产生了不少“地王”现象，所以中小型房企很容易被拒之门外。为了有效降低拿地成本，在并购市场上寻找机会拿下土地，是许多房地产企业拿地方式之一，通过不断寻求合作拿地等方式进行补仓扩张规模以及多元化发展。比如2018年3月，恒大10.5亿元收购天马轴承集团股份有限公司旗下黑龙江省齐齐哈尔市三宗土地，收购形式为100%股权转让予恒大，交易总价约10.5亿元。

　　相比直接收购土地，股权收购除了在手续上更为简单，重要的还有税收上的“省事”，因为股权转让环节主要涉及企业所得税或个人所得税，不会涉及其他税收缴纳（印花税暂时忽略）。但是，直接收购土地，除了所得税外，还将涉及大额增值税（营改增前营业税）、土地增值税、契税。由于土地交易金额重大，动则上亿资金，将涉及大额税款，有人说税款缴纳除了契税外，其他税收纳税义务人均为转让方，但羊毛出在羊身上，增值税、土地增值税纳税义务人虽是土地转让方，但是往往约定都是收购方承担，收购方是实际税负人。因此在收购市场拿地方式中，比如上述恒大通过股权收购获得土地最为普遍、常见的方式。

　　但是，为了规避以股权收购形式间接转让土地减少税款缴纳，国家税务总局对广西地税局下发687号批复文件—《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）：《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报〔2000〕32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

　　由此，在土地增值税上一直存在不少争议，部分税务机关参照687号文件对此征收土地增值税；也有部分地方税务机关认为该文件专发广西，仅针对特定案例，不具有普遍适用性；也有部分税务机关认为该批复有违背上位法。

　　威德税务近些年来不少房地产客户遇到此问题，故从法律角度稍作浅析，以供财务朋友参考。

　　1.法律、法规并未禁止涉及土地使用权的股权转让。

　　（1）不违反《公司法》规定

　　《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）第七十二条规定：“有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权”；第一百三十八条规定：“股份有限公司股东持有的股份可以依法转让”；第二十七条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资”。

　　根据上述规定，股权可以依法自由转让，土地使用权可以作价出资，出资之后即成为公司股份相对应的资产。既然股权可以转让，那么股权所对应的土地使用权益当然由股权受让人所享有。

　　我国《公司法》对股权转让的限制仅规定“股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意”、“在同等条件下，其他股东有优先购买权”，以及国有股权转让、涉外股权转让要经政府主管部门批准等，并未禁止涉及土地使用权的股权转让。因此，《公司法》对股权转让除作了程序性限制外，对以股权转让形式达到控制公司名下的土地使用权未作限制，更未禁止。

　　以股权转让形式达到控制公司名下的土地使用权的受让人，主要是通过受让公司股权从而间接控制股权所对应的土地使用权，公司股东虽发生了变化，但土地使用权并未发生流转，仍登记在具有独立法人人格的公司名下，在性质上仍属于股权转让，并非土地使用权转让，该股权转让行为，并未违反《公司法》的规定。受让人对公司名下土地的控制、使用或开发，乃系公司的正常经营行为。

　　（2）不违反《土地的管理法》、《城市房地产管理法》规定

　　根据法律规定，房地产开发企业的开发用地只能是国有土地，主要通过出让和转让两种方式取得。根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定，以出让方式取得的土地使用权可以再转让，但对土地使用权转让规定了一定的限制条件。《城市房地产管理法》第三十八条规定：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按约已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按约进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上。”《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定：“未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让”。

　　以股权转让形式，股权受让方达到控制公司名下的土地使用权，是否规避了国家对房地产业的上述监管规定？如果土地确实未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发，不符合土地使用权转让的条件。但是由于以股权转让形式达到间接控制公司名下的土地使用权的性质属股权转让，并非土地使用权转让，因而不涉及《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》关于土地使用权不得转让的相关规定。

　　因此，《土地管理法》、《城市房地产管理法》及《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》并未禁止通过股权转让形式达到控制土地使用权。

　　2、股权转让不属于《土地增值税暂行条例》规定的土地增值税应税范围

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税”。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。”

　　根据土地增值税相关规定，只有涉及房地产转让行为，才属于土地增值税应税范围，由于股权转让并不导致土地使用权的转让，《公司法》第四条规定：“公司享有由股东投资形成的全部法人财产权，依法享有民事权利，承担民事责任”。所以说土地使用权，只要公司权属没发生变更，则仍属于公司资产，股东没有直接处置权和所有权。

　　现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税的规定。根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失，因为股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要房地产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，股权转让不涉及土地增值税，也并未造成土地增值税流失。

　　综上，我国土地使用权的主体，包括公司、企业、其他组织和个人（自然人），在拥有土地资产的公司中，股权转让必然涉及公司土地使用权相关权益的转移。对于这种股权转让涉及公司土地使用权份额变更，是否界定为土地使用权转让行为，相关法律法规没有明确的规定，更没有明令禁止此类性质的股权转让。基于股权转让是《公司法》保护的民事法律行为，股权转让并不导致土地使用权权属的转移和变更，因此，此类性质的股权转让行为应属于《公司法》调整范围，而不属于国家土地转让的相关法律、法规的调整范畴。但是，由于《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》等法律、法规对土地使用权转让作了诸多立法限制，且土地使用权直接转让税费成本较高，除交易手续费和印花税等外，受让方要交纳较高的契税，转让方需交纳较高的增值税、土地增值税，土地使用权直接转让的手续也比较繁杂，要涉及土地使用权权利人和项目建设的开发者名称、批文、许可证等事项的变更登记，而股权转让的实质或实体性限制较少，交易简便快捷，因此，土地使用权人通过设立项目公司并以土地使用权作价入股，再由受让人通过收购项目公司的部分股权或全部股权从而间接控制项目公司的土地使用权以合理规避土地使用权转让的法定转让条件，尤其为规避未完成开发投资总额百分之二十五的法定限制和土地使用权直接转让中的高额税收，即成为当前的普遍现象。这需要政府和立法机关对以股权转让形式控制项目公司的土地使用权进行规范和完善，以填补法律、法规的空白，避免非法转让土地使用权和炒买炒卖土地使用权现象的发生，但在目前法律、法规没有规定的情况下，不应以此为由认定属于土地转让。

土地使用权的取得方式一般有出让、划拨和重组合并等，那么对于不同方式下取得的土地使用权，契税的计税依据又该如何确定呢?

　　一、划拨方式

　　关于划拨取得土地使用权，《划拨土地使用权管理暂行办法》第二条规定，划拨土地使用权，是指土地使用者通过除出让土地使用权以外的其他各种方式依法取得的国有土地使用权。《城市房地产管理法》第二十三条规定，土地使用权划拨，是指县级以上人民政府依法批准，在土地使用者缴纳补偿、安置等费用后将该幅土地交付其使用，或者将土地使用权无偿交付给土地使用者使用的行为。

　　从实际情况来看，划拨是政府出于特定用途和目的而采用的一种土地授予方式，而对土地使用者而言，取得划拨土地一般无需或仅支付少量费用，但对划拨土地的使用和处置是受限的。现行《契税法》并不对划拨取得土地征税，但如果土地使用者改变土地用途，需要补办土地出让手续时，按照《财政部  国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)第二条规定，先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

　　二、出让方式

　　《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)明确规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

　　企业取得生产经营或者开发用地以前大多通过协议出让的方式取得，随着国家土地储备制度的建立，土地出让目前主要采用“招、拍、挂”程序。与财税[2004]134号文件规定的竞价方式相同，契税的成交价格应当包括土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用。土地出让之前为为达到出让条件，对于前期所必要的土地开发(包括道路、供电、供水、供气、排水、通信、照明、土地平整等)费用一般都是由土地储备机构来负担，土地储备机构不再向用地企业另行单独收取这一部分前期开发费用。所以，对于企业通过“招拍挂”程序取得的净地，相关的成交价格中一般都包含了政府所有应收的费用。如果用地企业承受土地权属时签订的合同注明是按现状取得土地(也就是所谓毛地)，需要企业另行支付前期开发费用，那么这部分另行支付的前期开发费用也应当计入契税的计税价格，不应从支付总价中扣除。前期开发费用的内容应当包括土地出让金之外的土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费及迁坟、鱼塘、养殖场的拆迁赔偿费。如果是旧城区开发的，还应包括动迁户临时安置的安置费、自行安置的补助费、私房征购费以及其它经营服务性费用包括：拍卖佣金、土地评估费、土地测绘技术服务费、公告费等土地承受者取得土地使用权所应该支付的货币、实物、无形资产和其它经济利益。

　　即对于用地企业通过“招拍挂”程序取得的土地使用权，不管是以什么方式支付价款以及不管取得什么票据凭证，只要是构成了取得土地使用权所支付的经济利益，都应当计入土地的成交价款作为契税的计税依据。

　　三、其它方式

　　对于土地受让方以其它方式即通过债务重组、吸收合并、投资等方式从原土地使用权方取得土地使用权，这里契税的计税依据应为土地使用权转移时的市场公允价格。符合《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号 )规定条件的改制重组、合并、分立、划转等方式取得的土地使用权可免征、不征或减征契。

　　需要注意的是：企业取得土地使用权即使土地出让金减免了，但是契税也是要缴的。政策依据是《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》(国税函[2005]436号)文件：对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。

　　目前，大家争议比较大的还有就是城市市政基础设施配套费是否要计入土地成交价款计征契税?根据《成都市地方税务局财产与行为税处关于城市基础设施配套费暂缓计入契税计税依据的通知》(财行便函[2017]14号)规定，成都市从2007年4月1日起，暂缓将成都市建委收取的特大城市市政基础设施配套费纳入契税计税依据。但因为这个文件只是成都市的地方规定，其它地方尚无类似规定。即除成都外的其它地区对于市政基础设施配套费不论是单独收取还是与土地出让金一并收取，都并入土地的成交价款作为契税的计征依据。