一、个人所得税申报表的主要变化
2019年12月31日，国家税务总局印发《关于修订部分个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第46号，以下简称“46号公告”），明确了纳税人办理纳税申报、享受有关优惠政策的相关事项，个人所得税申报表的主要变化包括：
（一）对没有取得境外所得的居民个人，根据不同情况，将原《个人所得税年度自行纳税申报表》细分为《个人所得税年度自行纳税申报表（A表）》、《个人所得税年度自行纳税申报表（简易版）》、《个人所得税年度自行纳税申报表（问答版）》，以便各类纳税人结合自身实际选用申报表，降低填报难度。
（二）制发了《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》及《境外所得个人所得税抵免明细表》，以便取得境外所得的纳税人能够较为清晰地计算、记录和填报抵免限额，并办理纳税申报。
（三）调整完善了原《个人所得税年度自行纳税申报表（A表）》、《个人所得税减免税事项报告表》相关填报内容和说明，以便纳税人填报享受捐赠扣除和税收优惠。
（四）设计了《代扣代缴手续费申请表》，以便扣缴义务人能够较为便捷规范地申请个人所得税代扣代缴手续费。
二、税额抵免的上位法依据
《中华人民共和国个人所得税法》（2018年修订，以下简称“个人所得税法”）第七条规定：“居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。”同时《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第707号，以下简称“实施条例”）第二十一条明确了抵免税额实行分国家、分大类（综合所得、经营所得、其他所得）计算，分国家不分类抵免。
2018年10月20日财政部、国家税务总局发布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》第二十三条规定了各类所得抵免限额的计算，但正式施行的实施条例并未明确抵免限额的计算方法，其计算方法越发神秘，46号公告揭开了这层神秘的面纱。
三、各类所得抵免限额的计算
依据个人所得税法、实施条例的精神和46号公告的具体规定，抵免限额的计算分国分大类计算，其中：
来源于某国（地区）综合所得抵免限额=（境内、境外综合所得依照我国法律法规计算的应纳税总额-符合我国税法规定的减免税额）×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内、境外综合所得收入总额；
来源于某国（地区）经营所得抵免限额=（境内、境外经营所得依照我国法律法规计算的应纳税总额-符合我国税法规定的减免税额）×来源于该国（地区）的经营所得的应纳税所得额÷中国境内、境外经营所得的应纳税所得额；
来源于某国（地区）的其他所得项目抵免限额，为来源于该国（地区）的其他所得项目依照我国法律法规计算的应纳税额。
四、综合所得抵免案例
个人所得税各类所得税收抵免限额计算中，其他所得理解与掌握比较简单；经营所得属于“企业所得税政策”在个人所得税领域的运用；只有综合所得较为费解，案例分析如下：
【案例】中国公民孙某，2019年度自1月至12月从中国境内取得工资、薪金收入120000元（人民币，下同，已减除专项扣除，无专项附加扣除），取得稿酬收入8000元；当年还从A国取得特许权使用费收入8000元，从B国取得股息收入3000元。该纳税人已按A国、B国税法规定分别缴纳了个人所得税400元和500元。计算孙2019纳税年度应纳个人所得税税额。
【案例解析】
（1）综合所得应纳税总额=（120000+8000×80%+8000×80%×70%-60000）×10%-2520=4568（元）来源于A国综合所得抵免限额
=4568×8000×80%/130880=223.37（元）
在A国实际缴纳400元，应抵免223.37元，超过部分（176.63元）可以在以后纳税年度的A国抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。
（2）B国股息所得按我国税法规定计算的应纳税额（即抵扣限额）
＝3000×20%＝600（元）
孙某在B国实际缴纳的税款低于抵扣限额，因此，可全额抵扣，并需在我国补缴税款100元（600－500）。
（3）孙某2019年度在境内共计应纳个人所得税
=4568+600-223.37-500=4444.63（元）
企业境外所得计算抵免限额时能否适用15%税率
问：
我公司是高新技术企业，依照企业所得税法的规定可以享受15%的优惠税率，从无关联的美国公司取得了一笔特许权使用费收入，在境外已经扣缴了所得税，请问我公司取得的境外特许权使用费所得在计算境外所得税额抵免限额时能否用高新技术企业15%的税率计算？
答：
新《企业所得税法》（主席令第六十四号）第二十三条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十八条规定，企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：
抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）第八条规定，企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国（地区）别计算境外税额的抵免限额。
某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。
《企业所得税法》第四条第一款规定，企业所得税的税率为25%。
《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）对于财税〔2009〕125号第八条抵免限额的计算问题明确，中国境内外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额的税率是25%，即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%。今后若国务院财政、税务主管部门规定境外所得与境内所得享受相同企业所得税优惠政策的，应按有关优惠政策的适用税率或税收负担率计算其应纳税总额和抵免限额；简便计算，也可以按该境外应纳税所得额直接乘以其实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额。
《财政部 国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税〔2011〕47号）规定，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。上述高新技术企业境外所得税收抵免的其他事项，仍按照财税〔2009〕125号文件的有关规定执行。
根据上述规定，你公司从美国公司取得的特许权使用费所得在计算境外所得税额抵免限额时不能用高新技术企业15%的税率计算。
企业所得税境外所得抵免&<小潘的学习笔记&>
关于境外所得的抵免，这次主要通过案例来比较“分国不分项”以及“不分国不分项”这两种方法。
情形1：境内盈利，境外均盈利
【案例1】境外分支机构存在的税率高于境内税率情形
境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税90万(税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构盈利100万（税率10%），在丙国缴纳所得税为10万。
分国不分项：
应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万
应纳税额=2600*25%=650万
甲国境外所得税抵免限额=650×300÷（2000+300+200+100）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国外所得税抵免限额=650×200÷（2000+300+200+100）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；丙国外所得税抵免限额=650×100÷（2000+300+200+100）=25（万元），在丙国已缴纳所得税10万，抵免限额大于丙国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为10万元；合计抵免限额=75+40+10=125万。
实际缴纳所得税=650-125=525万元。
不分国不分项：
应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万
应纳税额=2600*25%=650万
甲乙丙三国分支机构抵免限额=650*600/（2000+300+200+100）=150万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（90+40+10）=140万。允许抵免的税额为140万元，抵免限额小于实际缴纳的税款；
实际缴纳税款=650-140=510万
案例1当中“不分国不分项”比“分国不分项”节约税款15万。“不分国不分项”更加有利于企业降低税负。
【案例2】境外分支机构存在的税率都低于境内税率情形
境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税60万(税率20%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构盈利100万（税率10%），在丙国缴纳所得税为10万。
分国不分项：
应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万
应纳税额=2600*25%=650万
甲国境外所得税抵免限额=650×300÷（2000+300+200+100）=75（万元），在甲国已缴纳所得税60万，假设抵免限额大于甲国实际缴纳税款，甲国分支机构无以往年度结转抵免余额，允许抵免税额为60万；乙国外所得税抵免限额=650×200÷（2000+300+200+100）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；丙国外所得税抵免限额=650×100÷（2000+300+200+100）=25（万元），在丙国已缴纳所得税10万，抵免限额大于丙国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为10万元；合计抵免限额=60+40+10=110万。
实际缴纳所得税=650-110=540万元。
不分国不分项：
应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万
应纳税额=2600*25%=650万
甲乙丙三国分支机构抵免限额=650*600/（2000+300+200+100）=150万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（60+40+10）=110万。允许抵免的税额为110万元
实际缴纳税款=650-110=540万
案例2当中“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳的税款一致。
【案例3】
境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税90万（税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构亏损100万（无以前年度亏损弥补），在丙国无需缴纳所得税。
分国不分项：
应纳税所得额=（2000+300+200）=2500万
根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此在丙国的亏损100万不得汇总在应纳税所得额中。
应纳税额=2500*25%=625万
甲国境外所得税抵免限额=625×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国外所得税抵免限额=625×200÷（2000+300+200）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；合计抵免限额=75+40=115万。
实际缴纳所得税=625-115=510万元。
不分国不分项：
应纳税所得额=（2000+300+200-100）=2400万
根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。因此在丙国亏损的100万元可以抵减其他国的盈利。
应纳税额=2400*25%=600万
甲乙丙三国分支机构抵免限额=600*600/（2000+300+200+100）=125万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（90+40）=130万。允许抵免的税额为125万元，抵免限额小于实际缴纳的税款，超过部分130-125=5（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；
实际缴纳税款=600-125=475万。
案例3当中“不分国不分项”比“分国不分项”节约税款35万。
情形3：境内所得盈利，境外有盈有亏，但境外汇总的所得为亏损
【案例4】境外盈利的分支机构适用税率高于境内的适用税率情形
境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，在甲国缴纳所得税90万（税率30%）；乙国分支机构亏损300万，在乙国无需缴纳所得税；丙国分支机构亏损100万，在丙国无需缴纳所得税。
分国不分项：
应纳税所得额=2000+300=2300万
根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此乙丙两国的亏损不得汇总在应纳税所得额中。
应纳税额=2300*25%=575万
甲国境外所得税抵免限额=575×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国和丙国都亏损，无所得税。因此合计抵免限额=75万。
实际缴纳税款=575-75=500万元
不分国不分项：
应纳税所得额=2000万
根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。案例中甲乙丙三国分子机构所得为-100万元，因此不得汇总计算企业所得税。
应纳所得税款=2000*25%=500万
甲乙丙三国分支机构为亏损100万元，因此抵免所得税限额为0万元，虽然甲国实际缴纳90万，但抵免限额仍为0万元，超出的90万元不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；因此合计抵免限额=0万。
实际缴纳税款=500-0=500万
案例4当中，可以看出“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳税款相同。
【案例5】境外盈利的分支机构适用税率低于境内的适用税率情形
境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，在甲国缴纳所得税60万（税率20%，假设无以前年度的结转抵免余额）；乙国分支机构亏损300万，在乙国无需缴纳所得税；丙国分支机构亏损100万，在丙国无需缴纳所得税。
分国不分项：
应纳税所得额=2000+300=2300万
根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此乙丙两国的亏损不得汇总在应纳税所得额中。
应纳税额=2300*25%=575万
甲国境外所得税抵免限额=575×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税60万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，又因为无结转抵免余额，因此允许抵免的税额为60万元，乙国和丙国都亏损，无所得税。因此合计抵免限额=60万。
实际缴纳税款=575-60=515万元
不分国不分项：
应纳税所得额=2000万
根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。案例中甲乙丙三国分子机构所得为-100万元，因此不得汇总计算企业所得税。
应纳所得税款=2000*25%=500万
甲乙丙三国分支机构为亏损100万元，因此抵免所得税限额为0万元，虽然甲国实际缴纳90万，但抵免限额仍为0万元，超出的90万元不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；因此合计抵免限额=0万。
实际缴纳税款=500-0=500万
虽案例5可以看出“不分国不分项”比“分国不分项”要节约税款。
情形4：境外所得全都为亏损
与案例4一样，“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳税款相同。
情形5：境内所得为亏损，境外所得都盈利
【案例6】
弥补亏损前的境内应纳税所得额为－100万元，甲国分支机构盈利300万元，在甲国缴纳所得税款为90万元（税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税款为40万元（税率20%）。不考虑以前年度亏损。
分国不分项：
根据税法相关规定，如果境内亏损小于境外盈利之和，即境外汇总的盈利在弥补境内亏损后还能有盈余，这种情况下就需要考虑弥补亏损的先后顺序。
如果甲国所得全部用来弥补境内亏损，可弥补境内亏损＝100（万元）；甲国所得的应纳税所得额＝300－100＝200（万元）；乙国所得的应纳税所得额＝200（万元）；甲国所得的所得税抵免限额＝200*25%＝50（万元）；甲国所得在境外已经缴纳的所得税款＝90（万元）；本年可抵免的A国所得税款＝50（万元）；乙国所得的所得税抵免限额＝200*25%＝50（万元）；乙国所得在境外已经缴纳的所得税款＝40（万元）；本年可抵免的乙国所得税款＝40（万元）。汇总抵免限额为50+40=90万元
实际缴纳企业所得税额＝(-100+300+200)*25%-90=10（万元）。
如果乙国所得全部用来弥补境内亏损，可弥补境内亏损＝100（万元）；甲国所得的应纳税所得额＝300（万元）；乙国所得的应纳税所得额＝200-100=100（万元）；甲国所得的所得税抵免限额＝300*25%＝75（万元）；甲国所得在境外已经缴纳的所得税款＝90（万元）；本年可抵免的甲国所得税款＝75（万元）；乙国所得的所得税抵免限额＝100*25%＝25（万元）；乙国所得在境外已经缴纳的所得税款＝40（万元）；本年可抵免的乙国所得税款＝25（万元）。汇总抵免限额为75+25=100万元
实际缴纳企业所得税额＝(-100+300+200)*25%-100=0（万元）。
从情形5可以看到，如果境内亏损，境外有两个以上国家盈利，且境内亏损小于境外各国盈利之和时，在用境外各国盈利弥补境内亏损时先后顺序不同则相应的应纳企业所得税税额可能会不同。如果优先用来源国所得税率较高国家的所得来弥补，通常会导致最终多交税（比如甲国税率大于乙国税率）；如果优先用来源国所得税率较低国家的所得来弥补，通常会导致最终少交税；如果按比例分摊各国所得应弥补境内亏损的金额，通常交税额会介于上述两者之间。国家税务总局新发布的《企业境外所得税收抵免操作指南》规定，如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。既然企业可自由选择弥补顺序，那么出于避税的考虑，企业应当优先用所得税率较低国家的所得来弥补。
不分国不分项
甲乙两国看成一个整体，盈利金额为500万元，一起弥补境内亏损100万元，则应纳所得税所得额=400万，甲乙两国实际缴纳所得税税款为130万元，甲乙两国抵免限额为400*25%=100万元，则合计抵免限额为100万元。实际缴纳税款为0万元。
案列6中可以看出“不分国不分项”与“分国不分项”有时候所缴纳的税款会相等，主要是取决企业在分国不分项情况下是否选择低税率国家作为先后扣除顺序。
情形6：境内外总体为盈利，境内所得亏损，境外所得有盈有亏
【案例7】
境内有亏损300万，甲国分支机构在2X18有盈利，在2X19年盈利400万，缴纳税款90万。乙国分支机构在2X18年亏损100万，在2X19年继续亏损100万。
分国不分项：
由于各国分支机构之间互相不弥补亏损，因此甲国盈利400万，优先弥补境内亏损，境内亏损可全部得到弥补。根据相关规定，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损，不得再用以后年度境内盈利重复弥补。也就是案例中境内亏损的300万，假设2X20年企业境内盈利100万，不能用这2X19年的亏损300万弥补境内盈利的100万。
不分国不分项：
甲乙两国盈利的300万优先弥补乙国亏损100万，剩余的200万再去弥补境内的亏损300万。
从案例7可以从中发现分国不分项相对于不分国不分项更加有利于亏损的弥补。
收藏
593 
我要补充
0
扫码进入小程序版
