问题：A公司与某地政府签订了BOT协议，约定由双方共同成立B公司，负责某地政府辖区内高速公路路面改建及养护。B公司注册资本20000万元，其中政府方出资2000万，占比10%，A公司出资18000万元，占比90%。项目改建期2年，运营期20年，总投资120000万元，改建期间政府除注册资本外不垫付资金，由B公司负责融资，建设竣工验收后由B公司取得20年经营权，进入运营期年度政府每年按照绩效考核进行付费，20年期满后无偿移交给政府。请问B公司取得20年经营权该如何进行财税处理?

　　DJZ回复：根据财会2021年1号《企业会计准则解释第14号》第一条规定，社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企业会计准则第6号—无形资产》的规定进行会计处理。结合上述案例，B公司在项目建设期的投资，在进入运营期后有权每年向政府收取费用且该收费金额具有不确定性，符合无形资产确认特点，因此，B公司在改建资产达到预定可使用状态时，应将构建PPP项目资产发生的对价金额确认为无形资产，在20年内进行摊销，摊销成本计入营业成本，取得政府付费(属于建筑服务应分摊的收入)时计入营业收入，按建筑服务缴纳增值税。

PPP全称Public-Private Partnership，意为政府和私人合作伙伴关系，PPP项目是政府与社会资本在基础设施及公共服务领域建立的长期合作关系。根据发改投资2014年2724号文件内容，按照社会资本获取收益的方式可以将PPP项目划分为使用者付费、政府付费、政府+使用者付费三种模式，每种模式由于获取收益的性质和渠道各有不同，其中的纳税特点也不相同。

　　一、使用者付费模式

　　在PPP项目中最典型的使用者付费项目就是高速公路，建设期间政府或政府控制的平台公司与社会资本共同成立SPV公司，以SPV公司进行报批立项;建设竣工投入使用后政府或政府平台转让10-30年高速公路收费权，由高速公路使用人支付费用，以弥补社会资本投资及合理利润回报，收费期满社会资本退出SPV公司，资产移交给政府或政府控制平台公司。在这种模式下，社会资本方需要做相对精准的项目投资回报测算，保守测算收费年限，严格控制投资规模及融资成本。使用者付费模式下社会资本方在建设阶段支出按构建无形资产进行核算，在收费年度内进行平均摊销，收到使用者付费按照收入性质适用税率缴纳税款、确认收入。

　　二、政府付费模式

　　政府付费项目是由政府财政购买公共产品及服务，一般又分为按可用性付费、使用量付费和绩效付费，在一些公共设施类服务较为常见。比如修建公园，政府引入社会资本投资修建公园，政府财政支付给社会资本方。这种模式下对社会资本方而言主要的风险来源政府付款的时间，一旦出现政府违约不能及时付款，企业和政府就会出现两败俱伤的局面。在政府付费模式下，政府相当于发包单位，企业相当于建筑总包方，企业在投资建设阶段按项目成本进行归集，按照完工进度确认收入、缴纳税金，按照合同约定时点向政府催要工程款。

　　三、政府+使用者付费模式

　　这种模式是使用者付费不足以覆盖社会资本方投资成本时，政府通过财政补贴、股本投入、贷款优惠、贷款贴息、放弃分红权、土地划拨等多种方式对社会资本方予以补偿。这种模式下需要提前与政府谈好补助方式，尽量争取免税补助。企业在建设阶段正常归集资产或者项目成本，在获取使用者付费时按收入性质适用税率、缴纳税金，在收到政府补贴时如符合不征税收入按不征税收入进行处理，如不符合不征税收入应该按照向政府提供建筑服务确认收入、缴纳税金，同时分摊该部分收入对应的项目或资产成本，如以优惠条件，比如贷款优惠、放弃分红权等方式补偿，则企业根据社会资本方实际收到的收入或付出的成本，进行财税处理。

这几年研究和服务PPP项目，我走遍了祖国的大江南北、黄河两岸，亲身体验了PPP客户迫切的税务需求，以及税法遵从的迷茫和税务执法的争议。

　　PPP付费机制分为三大类，一是政府付费，二是使用者付费，三是可行性缺口补助。鉴于使用者付费的增值税争议较少，笔者仅就政府付费和可行性缺口补助是否缴纳增值税，以及增值税适用税目的问题，做一个以点带面的解剖，希望能够拨云见日，以飨读者。

　　一、政府付费是否缴纳增值税

　　政府付费是否缴纳增值税的争议，主要源于将政府付费和政府补助（补贴）这两个概念混为一谈。

　　（一）政府付费就是政府采购

　　依据《PPP项目合同指南（试行）》（财金[2014]156号）第十一节关于政府付费的定义，“政府付费（GovernmentPayment）是指政府直接付费购买公共产品和服务。”

　　那么，政府付费事实上就是政府采购，PPP项目公司（以下简称SPV公司）就是政府采购服务提供商。

　　（二）政府付费就是采购对价

　　依据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第五条规定，“下列各项适用其他相关会计准则：(一)企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。”

　　也就是说，会计准则已经将政府付费排除在“政府补助”的范畴，并将其纳入收入准则予以规范。

　　（三）政府付费应当缴纳增值税

　　既然政府付费的实质是政府采购，那么它与下文将提到的政府补贴，以及政府补贴的增值税政策无关，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条的规定，SPV公司应当按照采购对价确认销售额，计算缴纳增值税。

　　实务案例

　　1、财政部PPP项目库信息：

　　甲项目为市政道路PPP项目，项目总投资为35.6亿元，查询财政部PPP项目库，甲项目为BOT运作模式，合作期限15年。

　　2、付费机制：

　　PPP项目合同约定，本项目适合采用“政府付费”模式，按照“可用性付费运维绩效付费”模式，项目公司负责本项目的建设和运营维护工作，政府方支付项目公司相关费用，主要有项目建设期内的建设成本、融资成本、合理回报和相关税费，以及项目运维期内的运营成本、合理回报和相关税费。

　　税务分析

　　1、甲项目为政府付费模式，SPV公司为政府采购服务提供商。

　　2、SPV公司收取政府付费，包括可用性付费和运维绩效付费，应为政府采购对价，而不是政府补助。

　　3、SPV公司应当依据增值税条例第六条的规定，就收取的采购对价确认销售额，计算缴纳增值税。

　　二、可行性缺口补助是否缴纳增值税

　　依据《PPP项目合同指南（试行）》（财金[2014]156号）第十一节关于可行性缺口补助的定义，“可行性缺口补助（ViabilityGap Funding，简称VGF）是指使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。”

　　纵观可行性缺口补助是否缴纳增值税的争议，可以分为两个阶段：

　　（一）2013年2月1日——2019年12月31日3号公告实施阶段

　　1、依据《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)规定，“纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”

　　2、税总3号公告是在营改增之前发布的，营改增之后对于原营业税业务是否适用，实务中存在较大争议。

　　3、税总3号公告以“资金来源”为标准确认是否征收增值税，与增值税的立法原理相悖，同样是财政补贴，来源于中央的不征收增值税，来源于地方的征收增值税，实务中很难执行。

　　4、《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号)第七条第二款规定，“本公告实施前，纳税人取得的中央财政补贴继续按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)执行；已经申报缴纳增值税的，可以按现行红字发票管理规定，开具红字增值税发票将取得的中央财政补贴从销售额中扣减。”

　　税总45号公告这种承前启后的规定，事实上明确了税总3号公告的有效期为2013年2月1日——2019年12月31日，至此，中央财政补贴是否缴纳增值税的争议尘埃落定。

　　（二）2020年1月1日起45号公告实施阶段

　　1、依据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号)第七条第一款规定，“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”

　　2、国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》问答2：“问：某企业取得了废弃电器电子产品处理资格，从事废弃电器电子产品拆解处理。2020年，该企业购进废弃电视1000台，全部进行拆解后卖出电子零件，按照《废弃电器电子产品处理基金征收使用管理办法》(财综〔2012〕34号)规定，取得按照实际完成拆解处理的1000台电视的定额补贴，是否需要缴纳增值税?

　　答：该企业拆解处理废弃电视取得的补贴，与其回收后拆解处理的废弃电视数量有关，与其拆解后卖出电子零件的收入或数量不直接相关，不属于45号公告第七条规定的“销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”，无需缴纳增值税。”

　　3、国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》问答3：“为鼓励航空公司在本地区开辟航线，某市政府与航空公司商定，如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。如果航空公司取得该航线补贴，是否需要缴纳增值税?

　　答：本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格(机票款)和数量(旅客人数)，不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。”

　　4、综上，对于财政补贴是否征收增值税，税总45号公告有一个显著的变化，就是认定标准已经由“资金来源”改为“销售绑定”。

　　这里，需要重点关注两点：一是与销售挂钩，采购等其他环节取得的财政补贴，不征收增值税；二是直接挂钩，跟销售间接挂钩的补贴，不征收增值税。

　　实务案例

　　1、财政部PPP项目库信息：

　　乙项目为航道航运PPP项目，项目总投资为23.75亿元，查询财政部PPP项目库，甲项目为BOT运作模式，合作期限24年。

　　2、付费机制：

　　PPP项目合同约定，因本项目为准经营性项目，存在一定的使用者付费，但使用者付费收入不足以覆盖整个项目建设运营成本及合理收益，故实行“使用者付费可行性缺口补助”的回报机制。

　　3、定价机制：

　　项目协议29.01项约定了可行性缺口补助的计算公式，公式中项目全部建设成本，指最终决算审定的项目总投资扣除政府出资（包括政府方项目公司的注册资本出资，来源于上级政府拨付资金的项目资本金和投资补助）的金额。

　　4、补贴情况：

　　截止2019年12月31日，SPV公司先后收到政府补助8.28亿元，其中：中央补助6.90亿元。

　　税务分析

　　1、乙项目SPV公司截止2019年12月31日收到的政府补助，应当执行税总3号公告，即：中央补助6.9亿元不征收增值税，地方政府补助1.38亿元应当征收增值税。

　　2、从付费机制和定价机制分析，SPV公司取得的政府补贴虽然与销售收入有关，但实质上是对建设运营成本的补贴，且不影响SPV公司向使用者提供航道航运服务的价格和数量，因此不属于45号公告第七条第一款规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴。

　　3、自2020年1月1日起，SPV公司取得的与其销售收入或者数量不直接挂钩的政府补贴，包括中央补助和地方政府补助，无需缴纳增值税。

　　4、自2020年1月1日起，SPV公司取得的与其销售收入或者数量直接挂钩的政府补贴，包括中央补助和地方政府补助，需要缴纳增值税。

　　三、增值税适用税目

　　政府付费和可行性缺口补助是否缴纳增值税，可能还有分歧，但是唇枪舌战的场面应该不复存在。接下来，又一个绕不开的话题，是实战派无法回避的，那就是政府付费和可行性缺口补助按照什么税目缴纳增值税。

　　（一）众说纷纭之税目

　　走进每一家SPV公司，或者他们背后的社会资本方，或者他们主管的税务机关，我总有一种感觉叫——五味杂陈！大家对于PPP项目的增值税，其适用税目的理解，我可以开一份不完全清单。

　　1、建筑业。道理很简单，他们认为PPP是建设项目。

　　那么，我的问题是，房地产开发项目也是建设项目，为什么开发商适用“销售不动产”税目呢？

　　2、金融服务。理由是，当回报金额约定或者确定时，SPV公司实行金融资产核算模式。

　　3、无形资产。理由是，当回报金额不确定时，SPV公司实行无形资产核算模式。

　　那么，我的问题是，当回报金额部分确定，部分不确定时，它的适用税目是金融服务呢，还是无形资产呢？如果二者兼有，难道SPV公司提供了不一样的服务吗？

　　4、代理业。理由是，SPV公司是按照合同授予方（政府）授权参与公共基础设施建设。

　　5、运营管理。理由与“代理业”相似。

　　那么，我的问题是，地铁公司按照政府授权提供市内轨道交通服务，它们为什么适用“交通运输服务”税目呢？

　　6、修缮。这主要是针对运维绩效付费给出的税目。

　　那么，我的问题是，地铁公司也要对它们自己的轨道进行维护检修，它们为什么不适用“修缮”税目呢？

　　更多奇葩的税目，我已经不忍心列举了。

　　（二）盼来了官方问答

　　山重水复疑无路，柳暗花明又一村。国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》问答4终于从国家层面给出了一次正面回应——

　　问：增值税一般纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按什么税率计算缴纳增值税?

　　答：增值税一般纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，按其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的适用税率计算缴纳增值税。

　　然而，怎么理解“销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的适用税率”呢？然后，政府付费的适用税目是什么呢？

　　大家的思路又回到了上面开具的税目清单，更多SPV公司和基层税官甚至对于“建筑业”税目情有独钟。

　　（三）从请客埋单说开去

　　2017年夏天，在贵州的一次内训课上，我从请客埋单说开去，跟大家做了一个很有意思的互动——

　　张三在A酒店订了一个包间，喊几个朋友喝酒。我的问题是，张三埋单后，A酒店按什么税目缴纳增值税？大家齐声回答：餐饮服务。

　　但是，这个晚上张三喝得大醉，结果他的好朋友李四埋了单。我的问题是，李四埋单后，A酒店按什么税目缴纳增值税。大家齐声回答：还是餐饮啊。

　　OK！我们来换一个场景。我给出了下面的图片。

　　这是市政道路（东湖大桥）PPP项目，回报机制是使用者付费，SPV公司设立了收费站，按次收取通行费8元，并按照“不动产租赁——通行费”税目缴纳增值税。

　　后来经过财政承受能力论证，政府决定将东湖大桥项目的回报机制改为政府付费，于是自2018年1月1日起SPV公司撤销了收费站，所有车辆通行东湖大桥一律由政府埋单。

　　我的问题是，由使用者付费改为政府付费以后，SPV公司收到政府拨款时，应当按照什么税目缴纳增值税？

　　没有人回答我的问题，大家陷入了思考。

　　我继续提问：回报机制改变前后，SPV公司提供市政通行服务的业务性质有没有变？提供通行服务的内容有没有变？

　　迟疑片刻，有人铿锵作答：没有。

　　我：那么，服务的对象有没有变呢？

　　有人回答：变了，是政府。

　　有人回答：没变，还是驾驶员。

　　回答变了的那个人马上改口：对，服务的对象没有变，但是埋单的人变了。

　　我：既然服务的性质没变，服务的内容没变，服务的对象也没有变，惟一变的是埋单的人，难道埋单的人变了，增值税的税目要跟着变吗？

　　最终，我也没有给出答案，但是我发现大家的眼睛都亮了。