一、背景

　　在2014年新公司法修正案废除注册资金实缴制后，考虑集团与区域公司资金清晰核算（集团投入区域公司的每一笔钱都会计算利息，不论是注册资金还是借款，因此以借款名义清晰核算），以及合理税务规划（一般集团母公司因无开发业务，均有较大亏损），房地产新设企业一般不注实，相关开发支出均以股东借款名义注入并计息。

　　业内对于不注实情况下的股东借款利息能否在企业所得税中扣除存在较多疑惑，笔者以下观点供参考。

　　二、政策依据

　　一）中华人民共和国公司法及其修正案（2013年）

　　第十二届全国人民代表大会常务委员会第六次会议决定：

　　七、对《中华人民共和国公司法》作出修改：（一）删去第七条第二款中的“实收资本”。（二）将第二十三条第二项修改为：“（二）有符合公司章程规定的全体股东认缴的出资额”。（三）将第二十六条修改为：“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。“法律、行政法规以及国务院决定对有限责任公司注册资本实缴、注册资本最低限额另有规定的，从其规定。”（四）删去第二十七条第三款。（五）删去第二十九条。

　　（六）将第三十条改为第二十九条，修改为：“股东认足公司章程规定的出资后，由全体股东指定的代表或者共同委托的代理人向公司登记机关报送公司登记申请书、公司章程等文件，申请设立登记。”（七）删去第三十三条第三款中的“及其出资额”。

　　二）国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知（国发[2014]7号）

　　实行注册资本认缴登记制。公司股东认缴的出资总额或者发起人认购的股本总额（即公司注册资本）应当在工商行政管理机关登记。公司股东（发起人）应当对其认缴出资额、出资方式、出资期限等自主约定，并记载于公司章程。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任，股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。公司应当将股东认缴出资额或者发起人认购股份、出资方式、出资期限、缴纳情况通过市场主体信用信息公示系统向社会公示。公司股东（发起人）对缴纳出资情况的真实性、合法性负责。

　　三）中华人民共和国企业所得税法实施条例

　　企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

　　企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

　　四）国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复（国税函[2009]312号）

　　关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　五）注册资本金未按期到位的财税政策解答（税务总局答疑2011-04-15）

　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额；企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　三、一家之言

　　一）不得扣除的原理：实缴制下，企业具有2年内注实的义务，因此对未实缴而对外借款产生的利息，属企业未按法定义务注实而产生的费用，该部分费用不属于企业合理支出，因此不能扣除。

　　二）不得扣除的标准：从规定到期日后，按未实缴金额及该时间段对应的利息不予在所得税扣除，而非所有利息不得扣除。

　　三）认缴制下的利息抵扣：新的认缴制实操中约定最长期限为30年（工商实操对未明确实缴期限的按30年填写），且无最低注实金额，因此开发周期内，公司按法定要求不需注实的，则其产生的相关利息准予在企业所得税上扣除，换句话说，在认缴制下，国税函[2009]312号实质上已无实用意义！

为进一步做好新冠肺炎疫情防控工作，支持相关企业发展、加快复工复业，财政部、税务总局相继规定，自2020年1月1日起（截止日期视疫情情况另行公告）对纳税人提供轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车等公共交通运输服务免征增值税。自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　按照现行税收政策，一般纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣，并且区分不同的运输方式设置不同的扣税凭证和可抵扣进项的计算方法。对于取得增值税专用发票和增值税电子普通发票的是按发票上注明的税额进行抵扣，对于取得凭航空和铁路客票的是按9%计算抵扣，取得公路、水路等其他客票的是按3%计算抵扣。

　　由此，带来一个问题，一般纳税人从这些免征、减征增值税的纳税人取得购进国内旅客运输服务的相关票据，如何抵扣增值税。

　　第一类情形，按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税额据实扣除

　　（一）凭增值税专用发票据实抵扣。纳税人购进国内旅客运输服务抵扣税额，最基本的扣税凭证还是增值税专用发票。纳税人直接以取得的增值税专用发票作为扣税凭证，按该发票上注明的税额进行抵扣即可。

　　（二）凭增值税电子普通发票据实抵扣。与取得增值税专用发票一样，纳税人购进国内旅客运输服务取得客运服务的增值税电子普通发票，可以直接以该发票上注明的税额进行抵扣。

　　【注：上述发票上注明的购买方“名称”“纳税人识别号”等信息，应当与实际抵扣税款的纳税人一致】

　　现行税收政策明确规定，享受免征增值税优惠的纳税人，不得开具增值税专用发票；如果开具的是注明税率或征收率栏次的普通发票，应当在税率或者征收率栏次填写“免税”字样。

　　因此，如果购进的国内旅客运输服务是由享受免征增值税的纳税人提供的，将不能取得增值税专用发票，也就不存在按取得的增值税专用发票上注明的税额进行抵扣的问题。同理，取得税率或者征收率栏次注明“免税”字样的增值税电子普通发票，也不存在以该增值税电子普通发票上注明的税额进行抵扣的问题。

　　由于纳税人可以放弃享受免税、减税优惠，实务中将会出现提供国内旅客运输服务的纳税人放弃免税或减税的情形。

　　（一）如果取得国内旅客运输服务的增值税专用发票和增值税电子普通发票，是由享受减按1%征收率征收增值税的小规模纳税人开具的，那么，取得方应以发票上注明的税额（按1%计算的增值税）据实用于抵扣。

　　（二）鉴于一般纳税人提供公共交通运输服务可以选择适用简易计税方法按3%征收率计税；提供国内旅客运输服务的小规模纳税人也可以放弃享受减按1%征收率而选择按3%征收率缴纳增值税。

　　如果提供国内旅客运输服务的纳税人是按3%征收率开具的增值税专用发票和增值税电子普通发票，取得方应以发票上注明的税额（按3%计算的增值税）据实用于抵扣。

　　第二类情形，按取得的航空、铁路、公路、水路等票据计算抵扣

　　（一）凭航空和铁路客票按9%计算抵扣。具体来分，航空运输是电子客票行程单（计算抵扣的基础是票价加燃油附加费）；铁路运输是铁路车票。取得这两类客票均以客票上注明的价款按照9%计算抵扣。

　　（二）凭公路、水路等其他客票按3%计算抵扣。纳税人购进国内公路、水路在内的其他旅客运输，以取得的客票上注明的价款按照3%计算抵扣。

　　【注：必须是注明旅客身份信息的航空、铁路、公路、水路等客票才可以计算抵扣进项税，且手写旅客身份信息的无效】

　　关于购进上述旅客运输服务，按取得的航空、铁路、公路、水路等票据计算进项税额的问题。

　　（一）对于本次为支持小规模纳税人复工复业而出台的，小规模纳税人取得适用3%征收率的应税销售收入免征（湖北省）、减征增值税的优惠政策，从事航空、铁路旅客运输的企业基本不涉及这两项优惠政策。仍按原政策规定计算抵扣：

　　取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，按照下列公式计算进项税额：航空旅客运输进项税额=（票价+燃油附加费）÷（1+9%）×9%取得注明旅客身份信息的铁路车票的，按照下列公式计算进项税额：铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9%

　　（二）而对于纳税人提供城市轻轨、长途客运等公共交通运输服务，享受了免征增值税优惠政策以后开具的客票（铁路车票）；以及从事国内公路、水路等旅客运输的小规模纳税人，享受了减按1%征收率征收增值税的优惠政策开具的客票，取得方该如何计算抵扣呢？

　　由于本次财政部、税务总局出台相关免征、减征增值税政策时，并未规定因此要调整《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(2019年第39号)所规定的以取得的客票（铁路车票）上注明的价款计算抵扣的政策。

　　因此，即使开具这些旅客运输客票的纳税人，享受了上述免征、减征增值税优惠政策，取得铁路、公路、水路等客票（铁路车票）的纳税人仍可按39号公告的规定计算抵扣。

　　取得注明旅客身份信息的铁路车票的，按照下列公式计算进项税额：铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9%

　　纳税人取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额：

　　公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷(1+3%)×3%

　　最后，纳税人购进国内旅客运输服务抵扣增值税，仍需遵循现行增值税进项抵扣的基本规定。例如，只有与本单位建立了合法用工关系的个人发生的旅客运输费用，才属于可以抵扣的范围；劳务派遣人员发生的旅客运输费用，由用工单位抵扣进项税额。还有，用于免税项目、简易计税项目以及用于集体福利、个人消费、非正常损失等情形的不得抵扣等。