问：不征税项目的进项税额可否抵扣？你的潜意识答案是什么？作者第一反应的答案是不能抵扣，但翻看税收法规却有点迷惑了。

　　《增值税暂行条例》

　　第八条 纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。

　　下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

　　（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

　　……

　　第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　……

　　不准扣除的法规找不到，支持扣除的依据倒是有（比如上面的第八条），但总和我们的直观判断有点冲突，为什么简易计税、免税的进项不能抵扣，不征税的进项就能抵扣？业内有位大咖曾撰文明确支持不征税的进项抵扣，作者是不赞同这个观点的，匹配抵扣是增值税的基本原理，这点从现行《暂行条例实施细则》可以找到依据：

　　《暂行条例实施细则》

　　第二十六条 一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

　　严格来说这里有个BUG，《暂行条例实施细则》作为《增值税暂行条例》的下位法，制定了对纳税人不利的规定，是有问题的。可能是意识到了《增值税暂行条例》的这个BUG，《增值税法（征求意见稿）》第二十条对进项税额的定义做了一个不起眼但是很精妙的修改：

　　《增值税法（征求意见稿）》

　　第十九条 销项税额，是指纳税人发生应税交易，按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税额。销项税额计算公式：

　　销项税额=销售额×税率

　　第二十条 进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。

　　第二十二条 下列进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品对应的进项税额，其中涉及的固定资产、无形资产和不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产；

　　……

　　关键点“与应税交易相关”，结合上下文，此处的“应税交易”是纳税人取得对价的应税交易，而非支付对价的应税交易（这个推理的依据是全文所谓的应税交易都是基于纳税人的视角出发的，因此第二十条也应如是）。对于不征税项目对应的进项，因交易不是应税交易，从而从源头就是失去了抵扣的资格。这里面还有个概念的辨析，就是简易计税、免税、不征税、零税率四者的区别，粗略一提：所谓简易计税，仍属于应税范畴，只是计税方式有所区别（进项不得抵扣，税率较一般计税低）；所谓免征，是本来是应税的，由于税收优惠予以减免；不征税是压根就不是应税项目，并不是什么税收优惠；零税率，应税，但税率为0（零税率也是税率，和不征税是两个概念）。所以简易计税、免税的进项是符合《增值税法（征求意见稿）》第二十条定义的，即天然属性是有抵扣资格的，为了保持进销项匹配的逻辑，后面在第二十二条又剥夺了简易计税、免税进项抵扣资格。不征税不同，其进项天然属性是就没有抵扣资格的，自然也无需明文剥夺其抵扣资格。

　　这个问题的现实应用是《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）:“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税”,资产重组中的纳税人估计没有几个做了进项转出吧。

在理解“善意取得专用发票”这个概念之前，我们先来介绍刑法“虚开专用发票”概念。根据《最高法关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》法发〔1996〕30号规定了虚开专票三种行为：

　　（1）没有货物、应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

　　（2）有货物或应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

　　（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

　　上世纪末21世纪初，虚开增值税专用发票泛滥，严重侵蚀了增值税税基。为加大对虚开犯罪的打击力度，国家税务总局连续颁发《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）、《国家税务总局关于&<国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知&>的补充通知》（国税发[2000]182号）文件，对虚开行为进行严肃处理。

　　但是两文件在购货方(受票方)不知道取得的增值税专用发票(以下简称专用发票)是销售方虚开的情况下，“一刀切”式的机械处理，引起了严重的税企对立，因此税务总局借鉴民法善意第三人的理念，出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）文件，创新提出了“善意取得增值税专用发票”概念。该文件规定：符合四个条件的受票方为“善意取得增值税专用发票”：

　　一是购货方与销售方存在真实的交易，二是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，四是且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。如果同时符合四个条件，对购货方不以偷税或骗税不处罚，但不予抵扣、不予退税；已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。

　　税务机关在执法时，如果受票单位确有真实货物购进，且对上游企业虚开不知情，往往首先套用187号文件定性为“善意取得”，反之称之为“恶意取得”，也就是非善即恶。但是随着2012年33号公告的出台，在实际执行过程中，大家对于虚开专票的理解和定性上存在新的误区。

　　187号文件是在2000年出台的，当时的情况是防伪税控系统并未普及，还主要是以手工发票为主。那么187号文件针对的是什么情形呢？举个例子：甲公司属于增值税一般纳税人，可以开具专票。纳税人乙公司属于小规模纳税人，无法提供专票。丙公司属于增值税一般纳税人，从乙处购进货物，乙提供的发票上的确注明了“乙公司”的名称与印章等内容与实际相符。在手工发票情况下，上述案例是常见的情况。即买空白发票和用别人的发票，由于2000年时尚没有交叉稽核系统，很难被发现。在现行发票管理条件下，拿别人的发票填写自己公司的名称与印章让对方抵扣，几乎不可能。因此187号文件的应用范围已经非常狭小。但这并不意味着，善意取得专票的现实基础已经不复存在。

　　案例：甲企业属于机械制造业，属于增值税一般纳税人，急需A品牌零配件，但是本地市场难以寻觅。2017年，甲企业销售人员在某电商平台B商家寻找到所需零件。该商家为个体工商户，属于增值税小规模纳税人。为招揽生意，B商家自称属于经营零配件的C企业，可以开具专票，于是双方达成购买意向。甲企业支付1万元货款到电商平台托管，B店店主找到本地经营零配件的C企业，让其直接向甲企业开具1张专票，自己将库存商品A品牌零配件通过物流配送至甲企业所在地。甲企业收货后，认证抵扣了这张专票，并通过电商平台确认付款。事后，C企业走逃失联，他开具给甲企业的专票被判定为异常凭证。外地稽查部门出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往受票企业甲企业所在地税务机关依法处理。按照规定，如果销货方税务局出具《已证实虚开通知单》，则按国税发[1997]134号、国税发[2000]182号、国税发[2000]187号、国税函[2007]1240号文区分是否善意分别处理。

　　甲企业所在地税务稽查部门部分同志认为，甲企业不可能在核实对方身份的情况下，轻易与对方交易购买货物，如果不确认对方身份与之交易，如果发生质量问题等纠纷如何善后，明显违反实际商业经营常规，认为不符合国税发[2000]187号善意取得条款，但是找不到适用国税发[1997]134号文件恶意接受虚开的证据。于是，直接引用2012年33号公告规定：

　　“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”

　　税务机关认为，应当按照这条规定要求受票企业补缴增值税，并加滞纳金。

　　其实这里的33号公告是基于为了解决虚开公司接受虚开进项到底是否交税的问题。因为《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）和《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》（国税函发[1995]415号）规定，对纳税人代开、虚开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款。那么就开票方而言，虚开发票的销售收入如果已在当期全额进行了抄报税，并申报缴纳了税款，192号文件和415号文件所述的“全额征补税款”是否意味对其虚开的税额进行二次征收的问题”而发的，其重心并不在“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”换句话说，在防伪税控系统时代，由于虚开公司已经就虚开发票的税额纳税，因此无需再次纳税，对开具发票没有征税的要征收税款，只存在与远古的手工票时代。这当然也是33号公告出台背景的题中之义，甲企业所在地税务机关对于33号公告割裂上下文语境，而直接选取只言片语强行作为执法依据，扭曲了税法本意。

　　其实，受票方与开票方开展正常经营活动，受票方只能判断187号文件规定的销售方使用的是否是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容是否与实际相符。至于专用发票是否虚开，企业是没有能力去核实的，也不应该是企业的责任。企业之间存在真实的购销关系，实际货物入库记录，账务反映增值税专用发票金额和货款与实际货物形成票、货、款相符的状态，同时没有其他相关证据证明甲公司接受增值税专用发票时，明知其属于虚开的增值税专用发票。在此种情况下，应当认定甲企业属于善意取得发票。