(2020)川06行终43号卢臻、国家税务总局什邡市税务局税务行政管理(税务)二审行政判决书
发文时间:2020-08-14
来源: 四川省德阳市中级人民法院
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行 政 判 决 书


(2020)川06行终43号


上诉人(原审原告):卢臻,男,1978年10月26日生,汉族,住北京市朝阳区。


委托诉讼代理人:寇翼,北京盈科(成都)律师事务所律师。


委托诉讼代理人:张宏,北京盈科(成都)律师事务所律师。


被上诉人(原审被告):国家税务总局什邡市税务局,住所地:四川省什邡市亭江东路198号。


法定代表人:陈勇,局长。


行政机关出庭应诉负责人:范军,副局长。


委托诉讼代理人:李强,该局工作人员。


委托诉讼代理人:谭金富,四川明炬(什邡)律师事务所律师。


被上诉人(原审被告):国家税务总局什邡市税务局第一税务分局,住所地:四川省什邡市亭江东路198号。


法定代表人:唐宁,局长。


委托诉讼代理人:周学玲,四川明炬(什邡)律师事务所律师。


被上诉人(原审被告):国家税务总局什邡市税务局第二税务分局,住所地:四川省什邡市亭江东路198号。


法定代表人:徐军,局长。


委托诉讼代理人:刘涛,四川明炬(什邡)律师事务所律师。


上诉人卢臻诉被告国家税务总局什邡市税务局(以下简称什邡市税务局)、国家税务总局什邡市税务局第一税务分局(以下简称什邡第一税务分局)、国家税务总局什邡市税务局第二税务分局(以下简称什邡第二税务分局)税务行政行为一案,不服四川省广汉市人民法院(2019)川0681行初37号行政判决,向本院提起上诉。本院受理后,依法组成合议庭审理了本案。本案现已审理终结。


一审法院查明,2015年12月新疆机械研究院股份有限公司通过发行股份的方式购买四川明日宇航工业有限责任公司(以下简称明日宇航公司)的股权,卢臻用其明日宇航公司股权取得新疆机械研究院股份有限公司股份35528542股。按照《中华人民共和国个人所得税法》和《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》等法律、法规的规定,卢臻转让持有的明日宇航公司股份行为,属于财产转让所得行为,属于应税行为。由于卢臻购买的上市公司股票有限售期,一次性缴纳上述应税行为的个人所得税有困难,于是卢臻在申报纳税时,填报了分期缴纳计划,并向被告备案。卢臻于2016年1月提交了《股权转让协议》等材料向主管税务机关什邡市地方税务局第七税务所(因机构改革,现为什邡第二税务分局)进行纳税申报,经确定卢臻应缴纳个人所得税36706805.84元,因卢臻的应税行为符合财政部、国家税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)和《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号),什邡第二税务分局同意卢臻分期缴纳税款,卢臻遂提交《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》备案,其内容显示:卢臻的纳税计划为在2017-2019年各年1月15日分别缴纳税款7703897.52元、10876090.62元、18126817.70元。2017年1月,因第一次纳税计划时间临近,卢臻再次提交了《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》备案,本次备案表对上次的备案表进行了变更,其变更后的分期缴纳计划为:在2017-2019年各年12月15日分别缴纳税款7703897.52元、10876090.62元、18126817.70元。什邡第二税务分局于2017年3月6日向卢臻发出了什地七税通[2017]02号《税务事项通知书》,全文如下:“卢臻先生:事由:在新疆机械研究股份有限公司发行股份及支付现金购买四川明日宇航工业有限责任公司股权事宜中,你个人转让非货币性资产的所得,应申报缴纳财产转让所得个人所得税。依据:《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第二十条规定:‘具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:(一)受让方支付或部分支付股份转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转让的情形。’财政部、国家税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税﹝2015﹞41号)第二条第二款规定:‘个人以非货币性资产投资,应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,确认非货币性资产转让收入的实现。’第四条第二款规定:‘个人在分期缴纳期间转让其持有的上述全部或部分股权,并取得现金收入的,该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。’《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号)第二条规定:‘非货币性资产投资个人所得税由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。’第十一条规定:‘纳税人在分期缴纳期间转让股权的,应与转让股权之日的次月15日内向主管税务机关申报纳税。’以及《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条第一款:‘纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限,缴纳或者解缴税款。’《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条:‘纳税人未按照规定期限缴纳税款额,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。’通知内容:请你于转让(减持)你持有的新疆机械研究院股份有限公司股权的次月15日前向什邡市地方税务局第七税务所申报缴纳此次非货币性资产投资涉及应缴的财产转让所得个人所得税。”2019年3月卢臻转让部分股权后,向被告申报纳税,被告知须缴纳滞纳金三百万左右。2019年7月10日,卢臻在什邡市税务局第一税务分局共缴纳股权转让所得个人所得税36706805.84元,滞纳金3318113.98元。卢臻认为,什邡第二税务分局要求缴纳滞纳金无法律和事实依据,依法向什邡市税务局提起了行政复议,什邡市税务局作出什税复决字〔2019〕1号复议决定,维持了原征税决定。卢臻不服,遂提起本案行政诉讼,请求:1.请求撤销什邡市税务局做出的什税复决字[2019]1号行政复议决定书;2.请求判令被告加收滞纳金的具体行政行为违法;3.请求返还已缴纳的滞纳金3318113.98元并依法赔偿按照银行同期存款利率孳生的利息;4.本案诉讼费由被告承担。


一审法院认为,原、被告对以下事实均无异议:卢臻取得新疆机械研究院股份有限公司股权属应税行为,依法应缴纳个人所得税;卢臻一次性缴纳税款有困难,符合分期缴纳情形;对卢臻第一次分期缴纳计划、第二次分期缴纳计划无异议;对缴纳税款36706805.84元无异议。双方争议点在于被告向卢臻征收滞纳金3318113.98元有无法律和事实依据。本案是对被告向卢臻征收滞纳金3318113.98元行政行为的合法性以及复议机关复议行为的合法性进行审查。本案争议的焦点在于什邡第二税务分局于2017年3月6日向卢臻发出了什地七税通[2017]02号《税务事项通知书》该如何认定。卢臻认为:通知书是由税务机关发出的,是税务机关的执法文书,具有普遍的公信力及法律效力,税务机关向卢臻出具的“税务事项通知书”改变了卢臻的纳税计划。卢臻在未按分期缴纳计划纳税的情况下,被告未履行任何告知义务,同时被告以公文通知的形式变更了税收缴纳时间,足以让卢臻产生信赖,对于行政相对人的此种信赖利益应当给予保护,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条之规定“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。”卢臻不应承担因税务机关的责任未缴税而加收滞纳金的不利后果。被告则认为:什邡第二税务分局向卢臻寄送《税务事项通知书》的行为仅仅为一种提示性、指导性的行为,应当为行政指导行为,它只是一种建议性质的行为,并不具有强制性,不会对相对人的权利义务产生实际的影响,当然也不可能对卢臻的权利义务产生影响。对此,一审法院认为,依法纳税是公民的法定义务,本案卢臻产生应税行为,应按照其提交的分期缴纳计划的纳税期限缴纳税款,否则依法承担相应法律责任。本案什邡第二税务分局在卢臻分期缴纳计划期间向卢臻发出的《税务事项通知书》,本意是“在你五年分期纳税期间,应严格按分期计划期间缴纳税款,如果你于分期缴纳期间转让股权的,应于转让股权的次月15日内缴纳个人所得税,否则承担限期缴纳以及收取滞纳金的法律责任”,该通知的初衷在于提醒卢臻如果在5年的分期计划期间发生了股权减持行为,应该在转让股权的次月15日内缴纳个人所得税,否则可能承担缴纳滞纳金的风险。该通知被卢臻错误地理解为股权减持后再缴纳税款,将自己提交的分期计划置之脑后,最终导致滞纳金的产生。其实,被告的本意并不是让卢臻延后缴纳税金,被告也无意让卢臻延后缴纳税金,被告也无权力让卢臻延后缴纳税金,导致卢臻产生滞纳金的原因,一是卢臻对《税务事项通知书》错误理解,二是卢臻纳税法律意识不强,不了解依法纳税是每个公民应尽的法律义务,任何人违反法定义务均应承担相应法律责任。《税务事项通知书》有错漏之处,但其本身对卢臻纳税义务不产出实际影响,因为法律并未赋予主管税务机关有改变纳税期限的权力,因此,并非卢臻所述该《税务事项通知书》有改变卢臻纳税期限的效力。因此,本案卢臻还是应该按其分期计划缴纳税款,否则承担滞纳金等相关法律责任。


除此之外,卢臻还列举出被告其他错误:备案流于形式、对卢臻未实行动态管理、对卢臻的行为未作任何否定评价,使其确信《税务事项通知书》的通知内容的正确性、足以让卢臻产生信赖利益等,应根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条之规定“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。”卢臻不应承担因税务机关的责任未缴纳税而加收滞纳金的不利后果。对此被告均有抗辩,一审法院采纳被告的抗辩。一审法院认为,《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条第一款规定:“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限,缴纳或者解缴税款。”第三十二条规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”判断是否加收滞纳金应基于纳税人是否在法律、法规规定的期限内结清税款。卢臻诉称其属于《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定的不得加收滞纳金的情形。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十条规定:“税收征收管理法第五十二条所称税务机关的责任,是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。”本案被告加收卢臻滞纳金的行为符合税收法律、行政法规,其执法行为未违法,故本案不存在《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条不得加收滞纳金的情形。


什邡第二税务分局机构职能为主要负责县级重点税源集中管理,风险应对和县直机关事业单位社会保险费的征收工作,与什邡第一税务分局机构职能为“主要负责税收、社会保险费和非税收入的直接征收和服务工作”相辅相成、有机统一,均是本案适格被告。本案什邡第一税务分局、什邡第二税务分局对卢臻加收滞纳金的行为证据充分、程序合法、适用法律正确,卢臻诉请“请求判令被告加收滞纳金的具体行政行为违法、请求返还已缴纳的滞纳金3318113.98元并依法赔偿卢臻按照银行同期存款利率孳生的利息”均应被驳回。什邡市税务局的行政复议行为合法,不存复议行为违法或可撤销情形,卢臻对什邡市税务局的诉讼请求依法亦不成立。


据此,依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定,判决:驳回卢臻的诉讼请求。本案诉讼费50元,由卢臻负担。


宣判后,卢臻不服上述判决,向本院提起上诉称,1.一审法院仅片面强调上诉人应依法纳税,而回避《税务事项通知书》正文载明的内容,属于事实认定不清。2.《税务事项通知书》属于规范的税收执法文书,是纳税人依法履行纳税义务的具体依据,被上诉人出具的《税务事项通知书》是对上诉人的具体行政行为,具有公示公信效力,该通知内容改变了上诉人原纳税期限,上诉人按照通知内容申报纳税没有任何过错。3.一审法院对《税务事项通知书》载明内容作出无依据的扩大解释和认定,混淆了执法的税收法规依据和税收执法行为。被上诉人出具的《税务事项通知书》适用税收法规错误,导致上诉人没有按照原计划依法纳税,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十条的规定,被上诉人征收滞纳金无事实和法律依据。故请求:1.撤销一审行政判决,并依法改判支持上诉人的一审诉讼请求;2.本案诉讼费由被上诉人承担。


被上诉人什邡市税务局二审答辩称,上诉人错误理解《税务事项通知书》内容,导致其混淆了何为应税行为,何为发生分期的原因及哪种情况下要突破原分期计划,其上诉理由和上诉请求缺乏事实依据和法律依据,依法不成立。一审法院认定事实清楚,适用法律正确,审判程序合法,请求驳回上诉,维持原判。


被上诉人什邡第一税务分局二审答辩称,上诉人在理解《税务事项通知书》时没有将通知书整体进行阅读理解,其抛开第一段、第二段内容,造成其理解错误,由此导致其违反自行制定的分期缴纳计划被征收滞纳金,该错误后果应由上诉人自行承担。上诉人的上诉理由和上诉请求缺乏事实依据和法律依据,依法不成立。一审法院认定事实清楚,适用法律正确,审判程序合法,请求驳回上诉,维持原判。


被上诉人什邡第二税务分局二审答辩称,上诉人片面理解相关规定,对《税务事项通知书》的适用范围作了缩小解释,同时断章取义的理解被上诉人向其发送的《税务事项通知书》内容。若按照上诉人的理解,只要其不转让(减持)持有的新疆机械研究院股份有限公司股权,就可以一直不用纳税,显然与法律法规的规定不符。上诉人的上诉理由和上诉请求缺乏事实依据和法律依据,依法不成立。一审法院认定事实清楚,适用法律正确,审判程序合法,请求驳回上诉,维持原判。


二审中,各方当事人均未提交新的证据。


本院经审理查明的案件事实与原审判决认定的事实一致,本院予以确认。


本院认为,本案争议焦点是:什邡第二税务分局向卢臻发出的《税务事项通知书》是否改变了原分期缴纳计划,被上诉人加收滞纳金的行为是否违法。对此,本院评判如下。第一,卢臻应缴纳的税款系其转让持有的明日宇航公司股权产生的,因其以非货币性资产出资参与企业增资扩股属于转让非货币性资产,即在转让过程中没有取得现金对价,按照财政部、国家税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税﹝2015﹞41号)的相关规定,如果一次性缴税困难的,可以合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案。卢臻此后也按照上述规定两次向被上诉人提交了分期缴税计划,其应该按照自行拟定的分期缴纳计划按时缴税。第二,国家税务总局《关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》(国税发﹝2005﹞179号)附件中《税务事项通知书》使用说明载明的适用范围是,税务机关对纳税人、扣缴义务人通知有关税务事项时使用,通知书由事由、依据、通知内容三部分组成。什邡第二税务分局向卢臻发出的《税务事项通知书》第二部分依据中写明了相关法律、部门规章及规范性文件关于非货币性资产投资个人应缴税款的相关规定,即个人在分期缴税期间转让其持有的全部或部分股权,并取得现金收入的,该现金收入优先用于缴纳尚未缴清的税款,纳税人应于转让股权之次月15日内向主管税务机关申报纳税。通过上述规定可知,卢臻一旦转让其持有的投资交易过程中取得的股权,获得了现金收入,则就不再符合分期缴纳税款的前提条件,原分期缴纳计划不再执行,此时卢臻需用现金收入提前缴纳尚未缴清的税款,否则将加收滞纳金。《税务事项通知书》第三部分通知内容也是基于上述规定向卢臻进行了提示性的告知,通知内容中并无否定卢臻之前分期缴纳计划的意思表示。虽然卢臻主张该《税务事项通知书》改变了其原分期缴纳计划,但该理解是其个人的错误判断,其并没有结合《税务事项通知书》的整体内容全面正确理解非货币性资产投资个人应缴税款的具体规定。第三,依法纳税是负有纳税义务的单位和个人应尽的法定义务,卢臻作为公司的股东和高级管理人员理应按照规定及时足额缴税,由于卢臻个人对《税务事项通知书》内容的错误认识,导致其没有按照之前分期缴纳计划按时缴纳分期税款,由此产生的滞纳金应由其自行承担。什邡第一税务分局和什邡第二税务分局在本次税收征收过程中尽到了提示告知义务,对卢臻逾期缴纳分期税款加收滞纳金的具体行政行为证据确凿、适用法律法规正确,卢臻请求确认违法的诉请缺乏事实及法律依据,本院不予支持。什邡市税务局受理卢臻的复议申请后,对其提出的行政复议事项进行了听证和审查,并依法作出复议决定,亦及时告知其复议决定内容及不服行政复议决定的救济程序,故,什邡市税务局作出的什税复决字〔2019〕1号《行政复议决定书》事实清楚,适用法律正确,程序正当,卢臻请求撤销该复议决定的理由不成立,本院不予支持。


关于返还已收滞纳金及赔偿利息问题。本院认为,根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十六条规定,行政赔偿应以行政行为违法或无效为前提。如前所述,被上诉人作出的加收滞纳金行为及行政复议决定并不存在违法或无效的情形,因此,上诉人卢臻要求被上诉人返还已收滞纳金及赔偿利息的上诉请求缺乏事实依据,本院不予支持。


综上,上诉人卢臻的上诉请求不能成立,应予驳回;一审判决认定事实清楚,适用法律正确,审判程序合法,应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项的规定,判决如下:


驳回上诉,维持原判。


二审案件受理费50元,由卢臻负担。


本判决为终审判决。


审判长  罗为民


审判员  王 剑


审判员  陈洪斌


二〇二〇年六月二十二日


书记员  肖 曜


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  相关政策


  一、延长亏损结转年限:


  自2018年1月1日起,当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业,其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损,准予结转以后年度弥补,最长结转年限由5年延长至10年。


  主要文件


  1.《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税[2018]76号)


  2.《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2018年第45号)


  二、研发费加计扣除:


  科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,在2017年1月1日至2019年12月31日期间,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。


  为进一步激励企业加大研发投入,支持科技创新,在2018年1月1日至2020年12月31日期间,符合条件的企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。


  主要文件


  1.《财政部 税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2017]34号)


  2.《国家税务总局关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第18号)


  3.《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2018]99号)


  填报案例


  A企业2019年3月取得科技型中心企业登记编号2019******0******,2020年3月信息更新后,继续符合条件取得登记编号2020******0******,2019年汇缴申报时企业填报年度申报表享受延长亏损结转年限和研发费加计扣除优惠。


  延长亏损结转年限填报:


  A企业各年度亏损对应的可弥补年度见下图:

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  第一步:A企业将2019年3月取得登记编号填写在A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表210-1、210-2栏次内:

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  第二步:计算填写A106000企业所得税弥补亏损明细表。

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  分析:科技型中小企业按照其取得的科技型中小企业入库登记编号注明的年度,确定其具备资格的年度。A企业取得科技型中小企业资格编号2019******0******,2019年可享受延长弥补结转年限政策。A106000表填写时,2019年度行次第6列企业类型选择代码300-符合条件的科技型中小企业。

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  弥补以前年度亏损时,应按照“先到期亏损先弥补、同时到期亏损先发生的先弥补”的原则处理。


  研发费加计扣除填报:


  第一步:A企业将2020年登记编号填写在A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表210-3、210-4栏次内:

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  第二步:根据企业的《研发支出辅助账汇总表》填报A107012研发费用加计扣除优惠明细表相关行次,计算出当年的研发费用加计扣除额:

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  第三步:A107012表第51行数据自动生成A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表第27行次数据。

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  第四步:A107010表加计扣除数据自动生成A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)第17行数据(假设A企业无其他优惠事项)。

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  分析:企业在汇算清缴期内取得科技型中小企业登记编号,其汇算清缴年度可享受规定的优惠政策,符合条件的研发费加计扣除在年度汇缴时申报享受。A企业2019年度汇缴期内取得信息更新后新的登记编号,填报年度申报表申报享受优惠。


  科技型中小企业享受研发费加计扣除的其他政策口径仍按照优惠政策相关规定执行。企业在自行申报享受优惠同时,记得妥善留存好规定的备查资料。


新金融准则下——以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的财税处理

 一、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的简介


  (一)分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的条件


  按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会(2017)7号,以下简称新金融准则)规定,金融资产分为四大类别。


  其中,同时满足如下条件的分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”:


  (1)企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。


  (2)该金融资产的合同条款约定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以偿付本金金额为基础的利息的支付。


  通俗理解:


  (1)既可以按照收钱(利息),又可以随时出售(不准备长期持有或持有到期)。


  (2)约定时间收取的钱,只是本金或利息。


  其实,新金融准则中划定的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”,就是旧金融准则中的“可供出售金融资产”中“债务工具投资”。


  另外,还有一类就是企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。


  以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,在金融资产分类中判断流程图如下:

image.png

  (二)“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”会计核算科目


  1.其他债权投资


  以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产债务工具投资,会计核算科目为“1503其他债权投资”。


  该科目专门用于核算新金融准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,可按金融资产类别和品种,分别设置“成本”“利息调整”“公允价值变动”等明细科目。


  2.其他权益工具投资


  本科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。可按非权益投资工具的类别和品种,分别设置“成本”“利息调整”“公允价值变动”等明细科目。


  二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产会计处理


  (一)债务工具投资的会计处理


  以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失,除减值损失或利得和汇兑损益外,均应当计入其他综合收益,直至该金融资产终止确认或被重分类。


  但是,采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益(投资收益)。该类金融资产计入各期损益金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。


  该类金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失,应当从其他综合收益转出,计入当期损益(投资收益)。


  (二)权益工具投资的会计处理


  企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资,除了获得的股利(属于投资成本收回部分的除外)计入当期损益外,其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应计入其他综合收益,且后续不得转入当期损益。


  当其该金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益(与债务工具的处理方式不同)。


  三、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的税务处理


  首先说明,税务对于资产的分类中并没有“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”,按照《企业所得税法实施条例》及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)对资产的分类,会计核算的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”在税务上可以分为:债权性投资和权益性投资等。


  (一)计税基础的确认


  《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,企业所得税法第十四条所称投资资产,是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。


  企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。


  投资资产按照以下方法确定成本:


  (一)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;


  (二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。


  (二)持有期间利息收入的税务处理及税会差异分析


  《企业所得税法实施条例》第十八条规定,利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。


  持有期间的税会差异分析:


  ①收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息


  会计和税务都把收到取得时未领取的债券利息,作为前期垫资收回处理,均不作收入处理,故无税会差异。


  ②投资收益确认时间的差异


  对于债权投资,需要区分分期付息和一次性付息两种情况。


  对于分期付息的债权投资,会计上每个会计期间确认投资收益,税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现,如果都在一个年度内会计处理与税务处理之间无差异,如果跨年度则存在差异。


  对于一次性付息的债权投资,会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益,而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现,二者存在明显的税会差异。


  ③投资收益计算方式不一样


  会计上计算投资收益是按照实际利率法计算,税务处理是按面值乘以票面利率计算,二者计算的数额在各个期间存在差异,但是总体金额不存在差异,属于暂时性差异。


  ④存在免税收入时的税会差异


  当持有到期投资所投资对象的债券利息收入属于符合条件的免税收入时,会计上确认收益,但是税务上免税,应调减应纳税所得额。


  (三)持有期间股利收入的税务处理及税会差异分析


  《企业所得税法实施条例》第十七条规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。


  《企业所得税法》第二十六条规定:“企业的下列收入为免税收入:……(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;……”


  《企业所得税法实施条例》第八十三条规定,企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。


  因此,企业收到股利收入,满足上述规定,可以免企业所得税。


  (四)持有期间公允价值变动的税务处理及税会差异分析


  1.税务处理


  金融资产属于税法上的投资资产。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定,企业各项资产,包括投资资产等资产,以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。


  所谓历史成本,是指企业取得该资产时实际发生的支出。


  2.税会差异分析


  ①以公允价值计量的金融资产当然采用公允价值计量,而计税基础是历史成本。因此,当持有期间公允价值发生变动时,就产生了暂时性差异,但是该差异的影响会计上直接计入所有者权益(其他综合收益),没有影响当期会计利润,不需要做纳税调整。


  ②当金融资产发生减值时,会计上计入“资产减值损失”,而税务上不允许扣除,产生暂时性差异,需要调增应纳税所得额。


  当金融资产价值恢复而减值转回时,需要区分债务工具和权益工具。债务工具金融资产减值转回时,通过损益转回,计入当期损益,影响当期利润,需要调减应纳税所得额。


  权益工具金融资产减值转回时,通过其他综合收益转回,不计入当期损益,不影响当期利息,无税会差异,不需要调整。


  (五)转让的税务处理及税会差异分析


  1.税务规定


  作为投资资产的金融资产,其处置时的税法规定如下:


  ①《企业所得税法实施条例》第十六条规定,企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。


  ②《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。


  ③《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)规定,企业转让国债,应作为转让财产,其取得的收益(损失)应作为应纳税所得额。


  2.税会差异分析


  以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产处置时,会计上的投资收益等于转让价款减去其账面价值(即上一个资产负债表日的公允价值),债务工具投资前期累积的“其他综合收益”也要转入“投资收益”,权益工具投资转入留存收益(盈余公积、利润分配)。


  四、实务案例


  (一)权益工具投资案例


  资料:2019年2月26日,立恒公司购买了乙公司的股票100万股,占乙公司有表决权股份的0.5%,每股10.5元,总价款1050万元,并按规定支付交易费用0.5万元。立恒公司将其直接划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。


  2019年4月26日,乙公司宣告发放现金股利每股0.5元。


  2019年5月10日,立恒公司收到乙公司发放的现金股利50万元。


  2019年12月31日,立恒公司仍持有该股票;当日该股票市价为每股6元,且呈持续下跌趋势。


  2020年5月20日,股票上涨,立恒公司以每股11元的价格将股票全部转让。


  立恒公司适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017版),是一般纳税人。


  问题:1.立恒公司投资乙公司股票的会计处理;


  2.立恒公司投资乙公司股票涉及的2019年和2020年企业所得税处理。


  问题解析:


  1.会计处理


  (1)2019年2月26日购进乙公司的股票


  借:其他权益工具投资—成本  1050.5万元


  贷:银行存款  1050.5万元


  (2)2019年4月26日乙公司宣告发放现金股利:


  借:投资收益  50万元


  贷:应收股利  50万元


  说明:根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第一条规定,股票投资股利收入属于非保本收入,不征收增值税。


  (3)2019年5月10日收到乙公司发放的现金股利:


  借:银行贷款  50万元


  贷:应收股利  50万元


  (4)2019年12月31日资产减值:


  借:其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动  450.5万元


  贷:其他权益工具投资—公允价值变动  450.5万元


  说明:公允价值变动=1050.5万元-100万*6元=450.5万元


  (5)2020年5月20日将股票全部转让:


  借:银行贷款  1100万元


  可供出售金融资产—公允价值变动  450.5万元


  贷:可供出售金融资产—成本  1050.5万元


  投资收益  497.2万元


  应交税费——转让金融商品应交增值税  2.8万元


  说明:股票转让属于转让金融商品,应交增值税=(1100-1050.5)*6%/1.06=2.8万元。


  同时,结转:


  借:盈余公积—法定盈余公积  45.05万元


  利润分配—未分配利润  405.45万元


  贷:其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动  450.5万元


  2.税务处理


  (1)2019年度的税务处理及税会差异分析


  金融资产(权益工具)在2019年度持有期间的股利收入500万元,会计处理与会计处理一致,不存在税会差异;但是,会计方面在年末计提公允价值变动450.5万元,没有计入当期的损益,与税务处理无差异。


  (2)2020年度税务处理及税会差异分析


  会计确认投资收益497.2万元,而税务处理应确认处置所得=1100-1050.5-2.8=46.7万元。


  会计确认的处置收入=1100-2.8=1097.2万元=税收计算的处置收入;


  处置投资的账面价值=1050.5万元-450.5万元=600万元;


  处置投资的计税基础=1050.5万元。


  (二)债务工具投资案例


  资料:2019年7月1日,立博公司购买了B公司的公开发行的债券100张,单张价款9.95万元(含交易费用500元)。债券面值10万元,期限3年,票面利率9%,每年支付1次,计息从2019年7月1日开始,每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。立博公司将其直接划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。


  2019年12月31日,立博公司仍持有B债券,当日B债券市价(公允价值)为11万元。


  2020年6月1日,立博公司以单价11.5万元的价格将B债券全部转让。


  假定立博公司为一般纳税人,适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017版)。


  问题:1.立博公司投资乙公司B债券的会计处理;


  2.立博公司投资乙公司B债券涉及的2019年和2020年的税务处理。


  问题解析:


  1.会计处理


  (1)2019年7月1日购进债券:


  借:其他债权投资-面值  1000万元


  贷:银行存款  995万元


  其他债权投资-利息调整  5万元


  (2)2019年12月31日计提利息:


  由于债券是折价发行,实际利率与票面利率不一致,会计核算时应按照实际利率法进行核算,故应先计算债券的实际利率。按票面利率计算计算应收利息,按实际利率计算投资收益。


  计算债券的实际利率在Excel表格中使用函数IRR计算是比较方便的,如表-2:

image.png

  说明:①现金流0期为购买债券流出现金流;②现金流2期和4期是收到的利息扣除增值税后不含税金额;③现金流6期现金流是收回的本金加利息扣除增值税后不含税金额的合计;④增值税是按“金融服务-贷款服务”计算(根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第二条规定,债券持有到期不属于金融商品转让,故本金与折价部分的差价不计算增值税);⑤由于表中每期的时间间隔只有半年,故实际利率(IRR)4.25%是半年的实际利率。


  201:9年12月31日计提利息会计分录:


  借:其他债权投资—应计利息  45万元(1000*9%/2)


  贷:投资收益  42.32万元


  应交税费—待转销项税额  2.55万元(45*6%/1.06)


  其他债权投资—利息调整  0.13万元


  (3)2019年12月31日公允价值变动:


  2019年12月31日可供出售金融资产(B债券)账面价值=面值1000万元+利息调整-5万元+应计利息45万元-利息调整0.13万元=1039.87万元。


  公允价值变动=1100万元-1039.87万元=60.13万元


  借:其他债权投资-公允价值变动  60.13万元


  贷:其他综合收益—其他债权投资公允价值变动  60.13万元


  (4)2020年6月1日债券转让:


  借:银行贷款  1150万元


  应交税费—待转销项税额  2.55万元


  其他债权投资-利息调整  5.13万元


  贷:其他债权投资—面值  1000万元


  其他债权投资—应计利息  45万元


  其他债权投资—公允价值变动  60.13万元


  投资收益  43.78万元


  应交税费-转让金融商品应交增值税  8.77万元


  说明:转让金融商品应交增值税=(1150万元-995万元)*6%/1.06=8.77万元


  同时,将计入“其他综合收益”的公允价值变动转入“投资收益”:


  借:其他综合收益—其他债权投资公允价值变动  60.13万元


  贷:投资收益  60.13万元


  2.税务处理及税会差异分析


  (1)2019年度的税务处理及税会差异分析


  可供出售金融资产(债务工具)在2019年度与企业所得税相关的事项有两处:一处是计提利息,另一处是公允价值变动。会计上虽然在2019年12月31日按照实际利率计提了利息42.32万元,并计入当期损益,但是债券约定付息时间却在2019年度以后,因此税务处理方面不应确认收入,需要进行纳税调整。公允价值变动虽然会计上调整了资产的账面价值,但是没有计入当期损益而是计入了“其他综合收益”,所以无需进行纳税调整。


  2019年度企业所得税申报表填报说明:首先应填写《A105030投资收益纳税调整明细表》,将其会计上确认的“投资收益”42.32万元填入该表的第2行“账载金额”,其“税收金额”填写0,然后自动生成“纳税调整金额”-42.32万元等(报表填写过程略)。


  (2)2020年度的税务处理及税会差异分析


  可供出售金融资产(债务工具)在2020年度处置转让,产生可供出售金融资产的处置收益,年度所得税申报应填写《A105030投资收益纳税调整明细表》。在计算处置收益时,税务处理是比较简单,直接以处置收入减去计税基础即可得到,但是会计处理则相对复杂一些。


  a.《A105030投资收益纳税调整明细表》“持有收益”相关数据计算过程:


  可供出售金融资产处置时将持有期间产生的“综合收益”转入“投资收益”,应填入“持有收益”下的“账载金额”,故“账载金额”=60.13万元;


  税收金额=0万元;


  纳税调整①=0万元-60.13万元=-60.13万元。


  b.《A105030投资收益纳税调整明细表》“处置收益”相关数据计算过程:


  会计确认的处置收入=1150万元-增值税=1150万元-(8.77万元-2.55万元)=1143.78万元;


  税收计算的处置收入=1150万元-增值税=1150万元-8.77万元=1141.23万元;


  处置投资的账面价值=面值1000万元+利息调整-5.13万元+应计利息45万元+公允价值变动60.13万元=1100万元;


  处置投资的计税基础=995万元;


  会计确认的处置所得或损失=1143.78万元-1100万元=43.78万元(自动生成,与处置会计分录中的“投资收益”金额一致);


  税收计算的处置所得=1141.23万元-995万元=146.23万元;


  纳税调整金额②=146.23万元-43.78万元=102.45万元(自动生成)。


  c.《A105030投资收益纳税调整明细表》第11列“纳税调整金额”计算过程:


  纳税调整金额=纳税调整①+纳税调整金额②=-60.13万元+102.45万元=42.32(自动生成)


  其调整金额与2019年度调整金额一致,正负相反,2019年度属于应纳税所得额调减,2020年度属于应纳税所得额调增,两年抵消后无差异,属于暂时性差异。


  说明:如果可供出售金融资产在处置时发生亏损的,不在《A105030投资收益纳税调整明细表》填列,而应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。


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